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Eindeutigkeitserfordernis bei Pensionszusagen

Der BFH hatte sich im Urteil vom 28.02.2024 (I R 29/21) erneut mit den Voraussetzungen des § 6a EStG und dem Fremdvergleich auseinanderzusetzen. Seine Einschätzung zum Eindeutigkeitserfordernis des § 6a EStG wurden in der Praxis überwiegend positiv aufgenommen. 

BFH-Urteil vom 28. Februar 2024 – I R 29/21

 

Der BFH hatte sich in einem Fall mit zwei Pensionszusagen von Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) auseinanderzusetzen, in denen die Regelung zum vorzeitigen Rentenbezug nach vorherigem Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft bei einer Betriebsprüfung Fragen aufgeworfen hatte. Nach Sicht der Finanzverwaltung sollte der vorgezogene Altersrentenbezug nicht möglich sein, wenn der Versorgungsberechtigte zuvor mit unverfallbarer Anwartschaft ausgeschieden war, sondern nur, wenn die versorgungsberechtigte Person bis zum vorgezogenen Altersrentenbeginn in der Firma tätig gewesen ist. Die GmbH war jedoch der Meinung, dass unzweifelhaft auch nach vorherigem Ausscheiden eine vorgezogene Inanspruchnahme der Altersversorgung möglich sein sollte.

Die strittige Formulierung lautete:

„Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen … Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“

Verstoß gegen das Klarheits- und Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG

 

Aufgrund der für die Finanzverwaltung unklaren Regelung und aufgrund weiterer Gründe (wie eines aus Sicht der Prüferin nicht hinreichend klaren Gesellschafterbeschlusses) forderte die Finanzverwaltung eine Auflösung der Pensionsrückstellungen für die Alters- und Witwenrente. Die unklare Regelung führe zu einer Steuerschädlichkeit der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. 

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Weiter kam die Prüfung zum Ergebnis, dass die laufenden Renten als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren seien, unter anderem wegen eines Verstoßes gegen die Probezeit sowie aufgrund der nicht von der Zusage gedeckten Zahlung von vorgezogener Altersrente.

Die Firma klagte zunächst vor dem FG Düsseldorf, wo sie im Ergebnis unterlag, und schließlich vor dem BFH.

Die Entscheidung des BFH – Urteil vom 28. Februar 2024 – I R 29/21

 

Der BFH gab der Firma im Punkt Auflösung der Pensionsrückstellung Recht, nicht jedoch bzgl. der vGA.

1. Eindeutigkeit der Zusage grundsätzlich gegeben

Die Richter kommen nach eingehender Analyse des Wortlauts des § 6a Abs. 1 EStG zu dem Ergebnis, dass beim Eindeutigkeitserfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG

1. zwischen einzelnen Zusagekomponenten zu differenzieren ist. Ist z.B. der Bezug einer Invalidenrente nicht eindeutig geregelt, der Bezug der Altersrente hingegen schon, scheidet nur die Bildung einer Pensionsrückstellung für die Invalidenrente aus, nicht jedoch für die Altersrente.

2. auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens (z.B. Altersrente) eine Teilbarkeit (z.B. reguläre Altersrente, vorgezogene Altersrente, aufgeschobene Altersrente) vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren ist.

Damit konnte vorliegend eine Pensionsrückstellung für die Altersrente gebildet werden, da die Voraussetzungen für den Bezug der Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt sind, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

 

2. Leistungen auf Basis unklarer Regelung führt zu vGA

Auf der zweiten Prüfebene schloss sich der BFH im Ergebnis jedoch der Sicht des FG Düsseldorf und der der Prüfer an: Die laufenden Renten sind als vGA zu behandeln, weil sie gezahlt wurden, obwohl die vertragliche Basis hierfür unklar war. Damit kommt es außerhalb der Bilanz zu einer Korrektur des steuerbilanziellen Gewinns.

Zur tatsächlichen Feststellung der Rückstellungshöhe (auf Basis der regulären Altersrente) sowie der Frage, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist, wurde der Fall an das FG zurückverwiesen. 

 

Fazit

 

Das Urteil ist bzgl. des Erfordernisses von Klarheit und Eindeutigkeit im Hinblick auf Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG eindeutig zu begrüßen. 

Bzgl. der Einschätzung der vGA ist zu bemerken, dass die Regelung zum vorzeitigen Rentenbezug nach vorherigem Ausscheiden für die GGFs offensichtlich nicht unklar erschienen war.

Wichtig: Versorgungszusagen sollten regelmäßig durch Experten im Hinblick auf steuerschädliche Elemente und Handlungsbedarf infolge rechtlicher Entwicklungen geprüft werden. 

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