Fundacja rodzinna pozwala zabezpieczyć biznes lub aktywa rodzinne fundatora i ustalić przejrzyste metody sukcesji na rzecz beneficjentów fundacji. Dodatkowo fundacja rodzinna jest instytucją uprzywilejowaną podatkowo: zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) fundacja rodzinna jest podmiotowo zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Powyższe nie oznacza jednak, że fundacja rodzinna nie może być przedmiotem żadnych obowiązków nałożonych przez ustawę o CIT.
Przykładem takich obowiązków mogą być te związane z przepisami o cenach transferowych (art. 11a – 11t ustawy o CIT) i dotyczyć nie tylko samej fundacji, ale także podmiotów powiązanych, w tym fundatora i beneficjentów (na podstawie analogicznych przepisów art. 23m – 23zf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na co zatem zwrócić uwagę?
Opens in new window
Założenie fundacji wiąże się, zgodnie z art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej, m.in. z wniesieniem przez fundatora (fundatorów) mienia na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł. W tym kontekście może pojawić się pytanie czy takie działanie stanowi „transakcję kontrolowaną” w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) i podlega obowiązkom w zakresie cen transferowych.
Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, aby mówić o transakcji kontrolowanej musi ona dotyczyć działań o charakterze gospodarczym. Ustawodawca nie zdefiniował co rozumie poprzez „działania o charakterze gospodarczym”, tym niemniej w interpretacji ogólnej1 Minister Finansów stwierdził, że podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku.
Tymczasem założenie fundacji rodzinnej i wniesienie do niej mienia nie jest w założeniu obliczone na osiągniecie zysku, a raczej na zabezpieczenie majątku przed różnymi typami ryzyk i określenie przejrzystych zasad sukcesji. Powyższe przemawiałoby więc za uznaniem, iż wniesienie majątku do fundacji – jako działanie o charakterze niegospodarczym – nie powinno stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu cen transferowych. Dodatkowo, wniesienie majątku nie jest działaniem o charakterze ekwiwalentnym (nie wiąże się ono z uzyskaniem przez fundatora jakiegokolwiek prawa majątkowego), co powinno dodatkowo przesądzić o stwierdzeniu, że wniesienie majątku do fundacji rodzinnej nie ma charakteru gospodarczego2.
Niemniej jednak należy pamiętać, że ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu transakcji kontrolowanych. W praktyce cen transferowych poprzez transakcję kontrolowane rozumie się nie tylko transakcje handlowe czy usługowe, ale również finansowe (pożyczki, poręczenia) i kapitałowe. Przykładowo, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną3 podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego) stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Oczywiście wniesienia majątku do fundacji rodzinnej nie można wprost porównać do podwyższenia kapitału w spółce, tym niemniej zarówno w jednym, jak i drugim przypadku dochodzi do wyposażenia podmiotu w niezbędny do działania kapitał (fundacja rodzinna może również w ograniczonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą).
Tym samym (pomimo, że taka interpretacja wydaje się być nadmiernie profiskalna i sprzeczna z celem przepisów o cenach transferowych) nie można zupełnie wykluczyć scenariusza, w którym organy podatkowe mogą intepretować wniesienie majątku do fundacji rodzinnej jako transakcję kontrolowaną. W takiej sytuacji, jeżeli wartość majątku przekroczy 2 miliony PLN, powstaną w roku założenia fundacji następujące obowiązki:
Brak wywiązania się z powyższych obowiązków może mieć doniosłe konsekwencje dla fundatorów i dla członków zarządu fundacji rodzinnej. W szczególności, brak sporządzenia lokalnej dokumentacji lub brak złożenia informacji o cenach transferowych stanowią przestępstwa skarbowe (zgodnie z art. 56c § 1 i art. 80e § 1 Kodeksu karnego skarbowego), zagrożone karą grzywny. |
---|
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, m.in. w zakresie:
Powyżej wskazana działalność może być (lub w przypadku pożyczek – domyślnie jest) realizowana z podmiotami powiązanymi z fundacją rodzinną. W takiej sytuacji mogą pojawić się obowiązki związane z cenami transferowymi – w tym:
Paradoksalnie fakt, iż fundacja rodzinna jest podmiotowo zwolniona z CIT nie tylko nie ogranicza, ale potencjalnie nawet rozszerza obowiązki związane z cenami transferowymi. Dotychczas bowiem spora część transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi była zwolniona z konieczności sporządzenia dokumentacji lokalnych i analiz porównawczych (tzw. zwolnienie krajowe z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT). Transakcje te były jedynie w ograniczonej formie pokazywane w formularzu TPR. Jeśli jednak stroną takiej transakcji będzie fundacja rodzinna, zwolnienie nie będzie mogło być zastosowane, co wynika wprost z art. 11 n pkt 1 lit. a ustawy o CIT6. W konsekwencji – w razie przekroczenia progów wartościowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi – zarówno fundacja rodzinna, jak i podmioty powiązane będą podlegały pod określone ustawą obowiązki w zakresie cen transferowych bez możliwości zwolnienia.
W zależności od rodzaju transakcji progi wartościowe wynoszą7:
Analogicznie jak w przypadku opisywanej powyżej kwestii wniesienia mienia do fundacji, brak sporządzenia dokumentacji lokalnej lub brak złożenia formularza TPR dla transakcji realizowanych przez fundację rodzinną z podmiotami powiązanymi stanowią przestępstwa skarbowe zagrożone karą grzywny.
Mając na uwadze nowy charakter instytucji fundacji rodzinnej oraz niejednoznaczność przepisów (w szczególności w zakresie wniesienia mienia do fundacji) rekomendujemy rozważenie wdrożenia następujących działań, które pomogą zidentyfikować obowiązki i ograniczyć ryzyka w zakresie cen transferowych.
Przypisy:
1 Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r., Nr DCT1.8203.4.2020
2 Brak charakteru ekwiwalentnego był jednym z argumentów użytych w interpretacji ogólnej, że wniesienie dopłat uregulowanych w art. 177-179 Kodeksu Spółek Handlowych nie stanowi transakcji kontrolowanej.
3 Np. interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2021.2.AR, interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.38.2021.2.PC
4 Obowiązek nie powstanie dla fundatorów, jeżeli żaden z nich nie wniósł majątku większego niż 2 miliony PLN
5 Obowiązek nie powstanie dla fundatorów, jeżeli żaden z nich nie wniósł majątku większego niż 2 miliony PLN.
6 Zwolnienie od sporządzenia dokumentacji nie może być zastosowane, jeśli jakakolwiek ze stron transakcji jest podmiotowo zwolniona z CIT.
7 Dotyczy łącznej kwoty netto transakcji danego rodzaju z wszystkimi podmiotami powiązanymi w danym roku.
8 Kwota 10 mln PLN dotyczy kwoty głównej pożyczki/pożyczek.