Zgodnie z definicją ustawową, cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań (np. cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik)1.

Powszechnie poprzez ceny transferowe (ang. transfer pricing – „TP”) rozumiemy zatem warunki (głównie ceny) stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, np. spółkami działającymi w ramach jednej grupy kapitałowej.

Nie, ceny transferowe nie są „podatkiem”.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą mieć wpływ na dochód jednostki do opodatkowania, to regulacje TP znajdziemy w ustawach dotyczących podatków dochodowych, tj. w Polsce odpowiednio w Ustawie o CIT2 oraz Ustawie o PIT3 (oraz rozporządzeniach wykonawczych wydanych na ich podstawie). Z uwagi na fakt, że przepisy o cenach transferowych zawarte w ustawie o PIT mają charakter analogiczny do zapisów ustawy o CIT, dla uproszczenia w niniejszym artykule stosować będziemy referencje do odpowiednich artykułów ustawy o CIT.

Dodatkowo, ważnym dokumentem zbierającym rekomendacje i najlepsze praktyki w zakresie ustalania cen transferowych są Wytyczne OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych4. Do wytycznych OECD, choć nie są one obowiązującym prawem, odwołują się często zarówno organy podatkowe, podatnicy, jak i sądy administracyjne rozpatrujące spory z obszaru cen transferowych.

Ceny transferowe dotyczą podmiotów powiązanych – szczegółowa definicja tego pojęcia znajduje się w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Upraszczając, są to na przykład:

• podmioty, na który znaczący wpływ wywiera inny podmiot, np. poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów w kapitale) – mówimy wówczas o powiązaniach kapitałowych;
• podmioty, na który znaczący wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na inny podmiot – mówimy wówczas o powiązaniach osobowych;
• spółka niebędąca osobą prawną i jej wspólnik;
• podatnik i jego zagraniczny zakład

Pełna definicja wywierania znaczącego wpływu zawarta jest w art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT. Warto zwrócić uwagę, że jest ona bardzo szeroka i obejmuje także np. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez dany podmiot (czyli np. w spółce kapitałowej bez konieczności pełnienia funkcji w jej organach bądź posiadania w niej udziałów).

W praktyce mówiąc o podmiotach powiązanych często określamy w ten sposób spółki (lub zakłady zagraniczne) przynależące do jednej grupy kapitałowej.

Sedno regulacji w zakresie cen transferowych można podsumować następująco: podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT). Znaczy to, że co do zasady wszystkie transakcje i zdarzenia mające miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odbywać się na takich warunkach, które zaakceptowałyby niezależnie działające jednostki na rynku – obowiązuje więc tzw. zasada ceny rynkowej.

W praktyce, stosowanie zasady ceny rynkowej może wyglądać na przykład następująco: podmiot będący producentem długopisów powinien zasadniczo osiągać podobny poziom zyskowności z tytułu ich sprzedaży zarówno dla odbiorców będących jego podmiotami powiązanymi (np. spółkami-siostrami kontrolowanymi przez tą samą spółkę-matkę), jak i do niezależnych nabywców.

Ustalanie ceny rynkowej dla każdej transakcji / zdarzenia, które mogą zaistnieć pomiędzy podmiotami powiązanymi może być nie lada wyzwaniem: w szczególności ze względu na fakt, że niektóre rodzaje przepływów zasadniczo nie odbywają się pomiędzy niezależnie działającymi przedsiębiorstwami na rynku (np. wewnątrzgrupowe usługi zarządzania świadczone przez centralę, cash-pooling czy restrukturyzacje w ramach grupy).

Polskie przepisy podatkowe oraz Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych wskazują na pięć głównych metod weryfikacji cen transferowych.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanych (tj. transakcji, których stronami są podmioty powiązane) o charakterze jednorodnym, których wartość przekracza w roku podatkowym:

1) 10 mln PLN - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 mln PLN - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 mln PLN - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 mln PLN - w przypadku innej transakcji niż określone powyżej.

Transakcja jednorodna to jednolity ekonomicznie przepływ, cechujący się określonymi kryteriami porównywalności (opisanymi szerzej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych7) i potencjalnie możliwy do wyceny za pomocą jednej metody ustalania cen transferowych.

Przykład transakcji jednorodnej
Całkowita sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz powiązanych odbiorców z różnych krajów w danym roku podatkowym, ale jako odrębny przepływ potraktujemy sprzedaż usług badawczo-rozwojowych na rzecz któregoś z tych kontrahentów.

W jakich jeszcze przypadkach powinno się sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych?

W przypadku transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (progi w tym wypadku wynoszą odpowiednio 2,5 mln PLN w przypadku transakcji finansowej oraz 500 tys. PLN w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa). Co istotne, ten obowiązek dotyczy zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

Od 1 stycznia 2022 r. termin na przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych wynosi 10 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego.

Analiza cen transferowych - element dokumentacji Local File:

• analiza danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi /pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcji kontrolowanej (tzw. analiza porównawcza lub z ang. „benchmark”), bądź
• analiza wykazująca zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (tzw. analiza / opis zgodności).

Analiza zgodności przygotowywana jest w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności. Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Dodatkowo podmioty powiązane są zobowiązane dołączyć do dokumentacji lokalnej grupową dokumentację cen transferowych, jeżeli należą do grupy podmiotów powiązanych:

1) dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe;

2) której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 mln PLN lub jej równowartość.

Od 1 stycznia 2022 r. termin na przygotowanie grupowej dokumentacji cen transferowych wynosi 12 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego.

Dodatkowo podmioty zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych (lub realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 Ustawy o CIT korzystające ze zwolnienia w zakresie dokumentacji10,) powinny złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o cenach transferowych, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej (tzw. formularz TPR11).

Od 1 stycznia 2022 r. termin złożenia formularza TPR wynosi 11 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego.

W ciągu ostatnich 5 lat corocznie zwiększała się liczba kontroli w zakresie cen transferowych. Wzrost liczby kontroli podatkowych i celno-skarbowych oraz ich skuteczności (czyli kwot doszacowanego dochodu) w tym obszarze wynika między innymi z wprowadzenia efektywnych mechanizmów typowania podmiotów i transakcji wymagających weryfikacji. Mechanizmy te wykorzystują między innymi gromadzone dane o transakcjach i podatnikach, przekazywane przez tych ostatnich w formularzach TPR. Polskie organy podatkowe na szeroką skalę korzystają także ze współpracy i wymiany informacji z administracjami skarbowymi innych krajów.

Wzrosły również istotnie kompetencje samych kontrolerów skarbowych i ich specjalizacja. Przedmiotem ich zainteresowania w trakcie kontroli są określone zagadnienia, takie jak:

• zyskowność działalności podatnika w ramach grupy podmiotów powiązanych w porównaniu z zyskownością podmiotów z danej branży,
• zasadność ponoszonych strat, zwłaszcza wieloletnich,
• wysokość oprocentowania pożyczek od podmiotów powiązanych,
• wysokość i zasadność obciążeń z tytułu usług niematerialnych bądź korzystania z własności intelektualnej (benefit test),
• zmiany profili funkcjonalnych (np. przekształcenie pełnego przedsiębiorcy w producenta kontraktowego lub producenta prostego) i inne transakcje restrukturyzacyjne (w uproszczeniu obejmujące przeniesienia funkcji, aktywów bądź ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi).

Przypisy:

¹ Definicja zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT.

² Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ze zm.

³ Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zm.

⁴ OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations: https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.html

⁵ Progi oraz terminy podano zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Uwaga! W okresie poprzednich lat podatkowych terminy oraz progi były różne z uwagi na wprowadzane zmiany legislacyjne oraz przepisy przejściowe wprowadzone w związku z pandemią COVID-19.

⁶ Patrz: art. 11k Ustawy o CIT.

⁷ Najbardziej aktualny tekst jednolity zawarty w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 26 maja 2023 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 1129).

⁸ Patrz: art. 11q ust. 1 pkt 3 oraz art. 11r Ustawy o CIT.

⁹ Patrz: art. 11p Ustawy o CIT.

¹⁰ Tj. transakcje krajowe spełniające określone warunki, transakcje objęte uprzednim porozumieniem cenowym APA, transakcje dotyczące refakturowania, usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczki, kredytu lub emisji obligacji – po spełnieniu odpowiednich warunków szczegółowych opisanych w Rozdziale 1a Ustawy o CIT.

¹¹ Patrz: art. 11t Ustawy o CIT.