Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій і судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Раді поділитися черговим оглядом окремих індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК), опублікованих Державною податковою службою України (далі – ДПС).

Також додаємо короткий виклад судового рішення щодо визнання податковою застосування «неправильної» Конвенції та судового рішення щодо «транзитності» виплати процентів на користь міжнародної групи гірничо-металургійних компаній.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо оподаткування розподіленого прибутку КІК через траст у ланцюгу опосередкованого володіння
(ІПК від 5 грудня 2025 року №6499/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Фізична особа – податковий резидент України є контролюючою особою багаторівневої структури КІК, до складу якої входить траст. За результатами 2024 року одна з КІК на Кіпрі отримала прибуток, який планується розподілити у 2025 році з виплатою через траст у межах ланцюга володіння та можливим подальшим перерахуванням коштів на користь фізичної особи – контролера.

Платник податку запитує:

1. Чи вважаються дивіденди, розподілені КІК через траст або іншу КІК у ланцюгу володіння, фактично отриманими контролером, якщо вони не зараховуються на його особистий рахунок?
2. Як оподатковується та відображається у звітності розподілений прибуток КІК через траст, виплачений у році, наступному за роком його отримання, після подання скороченого звіту?
3. Чи має право контролер зменшити суму ПДФО з прибутку КІК на суму корпоративного або іншого аналогічного податку, фактично сплаченого КІК за кордоном (зокрема, податку, утриманого у джерела виплати)?

Відповідь ДПС:

1. Так, розподілений прибуток КІК вважається фактично отриманим контролером навіть у разі його виплати через траст або іншу КІК у ланцюгу володіння без прямого зарахування на його рахунок.
2. Розподілений прибуток КІК оподатковується за ставкою 9% ПДФО + 5% ВЗ.
3. Повний КІК-звіт та уточнююча декларація за 2024 рік мають бути подані до кінця 2025 року з відображенням суми фактично отриманих дивідендів.
4. Так, ПДФО може бути зменшено на суму корпоративного або іншого аналогічного податку, фактично сплаченого КІК за кордоном (зокрема, податку, утриманого у джерела виплати), за умови документального підтвердження факту такої сплати.

Коментар Deloitte. Контролюючий орган підтвердив, що дивіденди від КІК вважаються фактично розподіленими, навіть якщо кошти не зараховуються безпосередньо на особистий рахунок контролера КІК. Такий підхід розширює поняття «фактичного отримання», ототожнюючи його з будь-яким розподілом у межах структури КІК.

Це важлива позиція, оскільки до розподіленого прибутку КІК може застосовуватися ставка 9% ПДФО, а не 18%, і раніше податкові органи висловлювали більш консервативні позиції щодо визначення «розподілу».

Окремо звертаємо увагу, що підготовку документів для зарахування іноземного податку варто починати заздалегідь, оскільки на практиці це часто досить тривалий процес.

Щодо застосування Конвенції з Японією при виплаті відшкодування збитків нерезиденту
(ІПК від 4 листопада 2025 року №5895/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК)

Український дистриб’ютор автомобілів у 2022 році скасував розміщені у виробництво замовлення, у зв’язку з чим іноземна компанія та пов’язаний з нею японський експортер зазнали збитків. Японський експортер компенсував ці збитки іноземній компанії, після чого право вимоги до українського дистриб’ютора за договором цесії  перейшло до неї. У 2025 році дистриб’ютор з України планує сплатити суму відшкодування японському експортеру.

Український дистриб’ютор запитує:

Який міжнародний договір застосовується у 2025 році під час виплати доходу резиденту Японії – Конвенція 1986 року чи нова Конвенція 2024 року?

Чи підлягає оподаткуванню в Україні виплата компенсації збитків нерезиденту Японії після відступлення права вимоги та чи може застосовуватися звільнення від податку на доходи нерезидентів за Конвенцією?

Чи може японська компанія вважатися бенефіціарним (фактичним) отримувачем збитків?

Відповідь ДПС:

1. До 1 січня 2026 року у відносинах з резидентами Японії застосовується Конвенція 1986 року між СРСР та Японією. Нова Конвенція, ратифікована у 2025 році, застосовується до податків, що утримуються з  доходів із джерелом походження з України, з 2026 року.
2. За загальним правилом така виплата підпадає під оподаткування податком на доходи нерезидентів за ставкою 15%, якщо інше не передбачено міжнародним договором. Водночас під час застосування Конвенції у цій ситуації мають використовуватися положення ст. 5 (у попередній Конвенції – «Прибуток від підприємницької діяльності») або ст. 19 (у попередній Конвенції – «Інші доходи»).
3. Питання статусу бенефіціарного власника доходу варто вирішувати у межах порядку застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, який встановлено ст. 103 ПКУ.

Коментар Deloitte. Податковий орган зазначив, що можливість звільнення від оподаткування виплати відшкодування залежить від правильної кваліфікації доходу за Конвенцією та аналізу відповідних договірних відносин. У цьому контексті податкова обґрунтовано вказує, що такий дохід, з огляду на його економічну сутність, має класифікуватися за Конвенцією як дохід від підприємницької діяльності або як інший дохід та оподатковуватися в країні резидентності отримувача доходу.

Водночас податковий орган окремо проаналізував питання бенефіціарного власника доходу та дійшов висновку, що новий кредитор за договором цесії не може вважатися фактичним отримувачем доходу. На цій підставі було зроблено висновок про неможливість застосування пільг за Конвенцією.

Однак з інформації, наведеної в ІПК, випливає, що новий кредитор не мав наміру перераховувати отримані кошти третім особам і мав право самостійно ними розпоряджатися, що, навпаки, свідчить про відсутність транзитного або номінального характеру доходу.

Більше того, на нашу думку, питання статусу бенефіціарного власника доходу взагалі не є релевантним для застосування положень Конвенції у цьому випадку. Виплата не є дивідендами, процентами чи роялті, а має характер доходу від підприємницької діяльності, про що прямо зазначає і сам податковий орган.

Тому варто зауважити, що ані стаття «Прибуток від підприємницької діяльності», ані стаття «Інші доходи» Конвенції не містять вимоги щодо наявності статусу бенефіціарного власника доходу як умови для застосування Конвенції. За таких обставин висновок податкового органу про незастосування Конвенції з мотивів відсутності бенефіціарності виглядає спірним.

Порядок оподаткування «наскрізних» дивідендів, що виплачуються з України на користь КІК
(ІПК від 31 жовтня 2025 року №5812/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Фізична особа – податковий резидент України є контролюючою особою КІК, на користь якої українська компанія планує виплатити дивіденди. У зв’язку з нещодавніми змінами до порядку оподаткування «наскрізних» дивідендів контролер звернувся за роз’ясненням щодо оподаткування таких дивідендів на рівні фізичної особи – контролера та порядку їх відображення під час визначення скоригованого прибутку КІК.

Платник податку запитує:

1. Чи підлягають оподаткуванню ПДФО та ВЗ дивіденди, отримані КІК від української компанії на рівні фізичної особи – контролера, якщо вони були попередньо оподатковані на рівні української компанії податком на доходи нерезидентів?
2. Чи включаються такі дивіденди до скоригованого прибутку КІК?
3. Які документи підтверджують право на звільнення від повторного оподаткування на рівні фізичної особи – контролера?

Відповідь ДПС:

1. Ні, якщо дивіденди були оподатковані в Україні податком на доходи нерезидентів під час їх виплати на користь КІК, вони не підлягають повторному оподаткуванню ПДФО та ВЗ на рівні фізичної особи – контролера.
2. Такі дивіденди не включаються до скоригованого прибутку КІК та не оподатковуються за правилами КІК.
3. Підтвердженням можуть бути податкова та бухгалтерська звітність української компанії, що відображає нарахування і виплату дивідендів, а також платіжні документи про перерахування податку на репатріацію до бюджету.

Коментар Deloitte. До внесення відповідних змін «наскрізні дивіденди», виплачені на користь КІК, фактично оподатковувалися на двох рівнях – під час їх виплати на користь КІК, коли утримувався податок на доходи нерезидентів, а потім такі суми оподатковувалися ПДФО та ВЗ на рівні контролюючої особи.

Ця ж ІПК вчергове підтверджує, що відповідно до оновлених положень ПКУ дивіденди, виплачені українською компанією на користь КІК, не підлягають оподаткуванню на рівні фізичної особи – контролера за умови, що в Україні було утримано податок на доходи нерезидентів (за ставкою, передбаченою ПКУ чи конвенцією про уникнення подвійного оподаткування – що важливо, оскільки раніше контролюючий орган висловлював позицію про застосування ставки 15% як умови для звільнення від оподаткування).

Судова практика

Позиція Верховного Суду щодо застосування «неправильної» Конвенції
(Постанова від 23 грудня 2025 року в справі №440/15330/23)

Резидентом України було нараховано дивіденди на користь материнської компанії та сплачено податок на репатріацію за ставкою 0% на підставі Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Нідерландами. За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що бенефіціарним власником доходу є компанія – податковий резидент Великої Британії. Після цього платник податку вирішив застосувати look-through-підхід та використати пільгову ставку податку на доходи нерезидента 5% за Конвенцією з Великою Британією, самостійно сплативши податок.

Верховний Суд частково задовольнив касаційну скаргу податкового органу, оскільки платник податків неправомірно застосував пільгову ставку податку під час виплати дивідендів (0% за Конвенцією з Нідерландами), а податковий орган обґрунтовано визначив необхідність оподаткування таких виплат за ставкою 15%. Однак контролюючий орган не довів наявності умислу в діях платника, тому штраф було знижено до 10% замість 25%.

Суд встановив, що операції були реальними та документально підтвердженими, платник діяв добросовісно, самостійно виправив помилки та сплатив податок за ставкою 5% за Конвенцією з Великою Британією, хоча на момент виплат норми щодо наскрізного підходу ще не діяли. При цьому ключові висновки такі:

• Застосування ставки 0% за Конвенцією з Нідерландами було неправомірним, оскільки нідерландська компанія виконувала транзитну функцію і дивіденди фактично переправлялися далі на користь компанії з Великої Британії, що свідчить про відсутність статусу бенефіціарного власника.
• Контролюючий орган, встановивши транзитність, вирішив, що в таких умовах жодні конвенційні пільги не застосовуються, і тому застосував базову ставку 15%.
• Платник податків, визнавши помилковість застосування 0%, спробував застосувати наскрізний підхід і довести, що дивіденди треба оподатковувати за Конвенцією з Великою Британією, де ставка становила 5%.
• Суди погодилися лише з тим, що ставка 0% за Конвенцією з Нідерландами не застосовна, але не підтримали і застосування наскрізного підходу, оскільки відповідні зміни до ст. 103 ПКУ ще не набули чинності на дату виплати.

Коментар Deloitte. Справа ілюструє два паралельні тренди. З одного боку, практика застосування наскрізного (look-through) підходу поступово стає більш актуальною для групових структур та аналізу бенефіціарного власника. З іншого боку, Верховний Суд підтвердив принципове обмеження: look-through не може застосовуватися до виплат, здійснених до набрання чинності змінами до ст. 103 ПКУ (23 травня 2020 року).

У цьому кейсі ставка 0% за Конвенцією з Нідерландами була визнана неправомірною через транзитність нідерландської компанії, однак платник не зміг «переключитися» на Конвенцію з Великою Британією для історичних виплат – у редакції норм, чинній у 2017-2018 роках, пільги застосовувались лише до безпосереднього отримувача доходу за умови його бенефіціарності.

Окремо звертаємо увагу на типову практичну помилку: навіть коли look-through потенційно можливий, ставки за дивідендними статтями конвенцій часто залежать від виконання умов щодо структури та формату володіння (зокрема, прямого володіння часткою) – тому аналіз має охоплювати не лише бенефіціарність, але й відповідність «ownership tests».

Позитивний для платників аспект – підхід суду до умислу: 25% штраф можливий лише за наявності доведених обставин умисного порушення. За відсутності таких обставин застосовується 10% штраф. У справі суд прямо зазначив, що в акті перевірки та ППР не наведено підстав для кваліфікації дій як умисних, тому штраф було знижено до 10% і «надлишок» санкцій скасовано.

Постанова Верховного Суду щодо «транзитності» під час виплати процентів
(Рішення від 5 листопада 2025 року в справі №280/7256/24)

Платник під час виплати процентів на користь британського холдингу застосував пільгову (нульову) ставку за Конвенцією Україна – Велика Британія. При цьому статус британської компанії як позикодавця ґрунтувався на відступленні їй усіх прав та обов’язків за договором позики.

Податкова дійшла висновку, що британська компанія не є бенефіціарним власником процентів і виступає транзитним посередником через подальшу виплату дивідендів у межах групи. Верховний Суд виніс постанову на користь платника: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення, а також залишив касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, спираючись на таке:

• Британська компанія є бенефіціарним власником процентів: має фактичне право на дохід і самостійно визначає його економічну долю; не є агентом/номінальним утримувачем, що підтверджується відповідними угодами (договором).
• Отримані проценти включалися до оподатковуваного прибутку та підлягали оподаткуванню податком на прибуток у Великій Британії; резидентський статус компанії за 2017-2019 роки підтверджено довідками HMRC, а умови ст. 11 Конвенції виконані.
• Суд встановив, що контролюючий орган неправомірно ототожнював операції британської компанії з отримання процентів від позивача та виплати дивідендів акціонеру; фінансова звітність 2017-2019 років підтверджує, що проценти оподатковуються у Великій Британії, а компанія понесла реальні витрати на функціонування, тоді як дивіденди сплачуються після оподаткування і не є витратами господарської діяльності, що спростовує «транзитний» характер доходів.
• Суд окремо оцінив економічну сутність компанії у Великій Британії: за даними фінансової звітності за 2017-2019 роки нерезидент ніс достатні витрати на своє функціонування (винагорода директору, аудит фінансової звітності, юридичний супровід, банківські витрати), що відповідає його фінансовому профілю та бізнес-цілям – централізації казначейської функції Групи, наданні фінансування компаніям Групи та потенційному випуску єврооблігацій.
• Договірна база (договір позики 2011 року та договір відступлення прав 2013 року), а також банківські документи підтверджують пряму виплату процентів нерезиденту. Попередні податкові перевірки аналогічних операцій не встановили порушень.

Коментар Deloitte. Суд спирався на комплекс доказів: договірну історію, прямі банківські виплати відсотків у 2017-2019 роках, сертифікати резидентності та фінансову звітність з операційними витратами й підтвердженням оподаткування процентів у Великій Британії.

Окремо важливо, що суд підтвердив можливість застосування пільг із новим кредитором, який набуває права вимоги, що контрастує з позицією податкового органу про те, що новий кредитор не може бути бенефіціарним власником доходу.

Також суд чітко вказав, що виплата дивідендів після оподаткування доходу, отриманого у формі процентів, сама по собі не є доказом транзитного характеру. Ключовим було те, що платник податку підтвердив наявність у нерезидента реальної економічної сутності, що відповідає функціональному профілю компанії.

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування