Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій і судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Раді поділитися черговим оглядом окремих індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК»), опублікованих Державною податковою службою України (далі – «ДПС»).

Також додаємо короткий виклад судового рішення щодо дивідендних виплат через траст та визначення фактичного власника корпоративних прав.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за цим посиланням.

Щодо застосування Конвенції між Україною та Кіпром про уникнення подвійного оподаткування
(ІПК від 19.05.2025 р. № 2722/ІПК/99-00-21-02-02).

Кіпрська компанія (КіпрКо) володіє корпоративними правами кількох українських юридичних осіб та планує продати 23% акцій іноземної компанії нерезиденту України. Водночас одна з українських компаній групи має у власності нерухомість в Україні, вартість якої перевищує 50% її активів та використовується у господарській діяльності.

Товариство запитує:

1. Як визначається термін «акції» у контексті ст. 13 Конвенції та чи охоплюється ним опосередковане відчуження часток українських компаній?  
2. Чи підлягає оподаткуванню прибуток нерезидента (КіпрКо) від відчуження акцій іноземної компанії, вартість яких щонайменше на 50% сформована за рахунок корпоративних прав в українській компанії, якщо понад 50% вартості цих прав формується за рахунок нерухомого майна, що використовується у господарській діяльності?

Відповідь ДПС:

1. Термін «акції» у п. 4 та 5 ст. 13 Конвенції поширюється лише на акції, що посвідчені цінними паперами. Інші корпоративні права, включно з частками в українських ТОВ, не підпадають під дію п. 4 ст. 13 Конвенції та регулюються п. 6 ст. 13 Конвенції.
2. Згідно з п.п. «ііі» п.п. «b» п. 5 ст. 13 Конвенції, якщо нерухоме майно, яке формує основну частину вартості корпоративних прав, використовується у господарській діяльності, доходи від продажу акцій не підлягають оподаткуванню в Україні та оподатковуються лише у державі резидентства (Кіпр), за умови, що кіпрське законодавство передбачає оподаткування таких доходів.

Коментар Deloitte. Порядок застосування статті 13 Конвенції з Кіпром залишається спірним. Описана вище ІПК є однією з багатьох опублікованих за останні роки, та вчергове наголошує на ключових ризиках:

• Податковий орган продовжує наполягати на вузькому тлумаченні  терміну «акції» (shares), спираючись на специфіку визначення «частки в ТОВ» в українському законодавстві (хоча за змістом обсягу корпоративних прав акції та частки є ідентичними, як і в іноземному законодавстві, де обидві категорії корпоративних прав  охоплюються терміном «shares»).
• Для застосування пільги потрібно бути готовими підтверджувати використання нерухомого майна у господарській діяльності, а не просто факт його наявності у структурі активів.
• На думку податкових органів, норми Конвенції надають право на звільнення від оподаткування в Україні за умови, що кіпрське законодавство передбачає оподаткування відповідних доходів на Кіпрі. Проте такі доходи майже завжди повністю звільнені від оподаткування на Кіпрі. Тому викладене в ІПК трактування здається дивним з огляду на положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, де операції з акціями (по суті з корпоративними правами компаній), вартість яких походить з нерухомості, можуть бути звільнені за певними ознаками форми компаній чи їхньої діяльності, але без «дискримінації» окремих  типів  корпоративних прав.

З огляду на це варто ще раз нагадати, що структурування операцій з корпоративними правами, особливо якщо їхня вартість походить з нерухомості, потребує особливої уваги. Також підкреслимо, що згадана  Конвенція (Україна-Кіпр) містить положення «most favored nation», яке надає право лише наполягати на перегляді положень Конвенції, а не на автоматичне застосування більш пільгових норм (як, наприклад, в Конвенції України зі Швейцарією). Тому це питання поки що дійсно залежить від практики податкових органів та судів.

Щодо включення до оподатковуваного доходу контролюючої особи дивідендів, нарахованих резидентом України на користь контрольованої іноземної компанії (КІК)
(ІПК від 02.06.2025 р. № 3007/ІПК/99-00-24-03-03).

Платник податків – контролер КІК звернувся за ІПК щодо правильності відображення доходу у вигляді дивідендів, сплачених резидентом України на користь КІК, під час підготовки звітності КІК та декларації про майновий стан і доходи фізичної особи.

Платник податків, зокрема, запитує, чи потрібно під час коригування декларації про майновий стан та доходи фізичної особи зменшувати суму в рядку 10.10 («Доходи, отримані за межами України») для уникнення подвійного оподаткування, якщо опосередковано через КІК отримано дивіденди від українських компаній?

Відповідь ДПС:

Розмір доходу контролюючої особи визначається пропорційно до частки, якою вона володіє (безпосередньо чи опосередковано) або яку фактично контролює на кінець звітного періоду, і відображається в графі 3 рядка 10.14 розділу II «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» декларації за звітний рік. Такий дохід оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу.

Коментар Deloitte. Позиція податкового органу щодо того, що сума дивідендів, отриманих КІК від українських юридичних осіб, має зазначатися у рядку 10.14 декларації («Частина прибутку контрольованої іноземної компанії») не враховує такі аспекти:

• рядок 10.14 «прив’язаний» до Додатку КІК до декларації та заповнюється тоді, коли скоригований прибуток КІК не звільнено від оподаткування. У разі звільнення в додатках КІК проставляються нулі, а рядок 10.14 не заповнюється;
• сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів з України, вважається отриманою безпосередньо контролюючою особою і не враховується платником податків під час визначення частини прибутку КІК, тобто не повинна потрапляти до рядка 10.14.

Враховуючи всі проблеми з оподаткуванням дивідендів, виплачених з України на користь КІК (зокрема з урахуванням останніх змін, внесених Законом № 4505-IX від 18.06.2025), ми також рекомендуємо приділяти цьому питанню особливу увагу.

Щодо включення до оподатковуваного доходу контролюючої особи доходу у вигляді прощення заборгованості КІК
(ІПК від 11.06.2025 р. № 3235/ІПК/99-00-24-03-03).

Фізична особа – резидент України, яка є контролюючою особою КІК, зареєстрованої у Великій Британії, повідомляє, що у 2025 році така КІК очікує отримання доходу у вигляді прощення заборгованості від юридичної особи – нерезидента (Сейшельські Острови).

Платник податків запитує, чи вважається дохід, отриманий КІК у вигляді прощення заборгованості, «активним доходом» для цілей застосування звільнення від оподаткування скоригованого прибутку за п.п. 39-2.4.1 ст. 39-2 ПКУ?

Відповідь ДПС:

Дохід від прощення заборгованості не входить до переліку пасивних доходів (дивіденди, проценти, роялті тощо) і може вважатися активним доходом, якщо КІК:

• фактично здійснює господарську діяльність, несе ризики та використовує активи;
• має персонал, основні фонди та достатній капітал.

Якщо компанія не має персоналу, активів, фізичного офісу чи реальних операційних витрат, а її дохід має одноразовий або нетиповий характер, компанія фактично не здійснює активної господарської діяльності, а прощення заборгованості здійснюється пов’язаною особою або без очевидної економічної причини, то такий дохід може кваліфікуватися як пасивний (non-trading income). Якщо цей дохід не створений за участі персоналу, активів або бізнес-функцій компанії, він вважається пасивним та підлягає оподаткуванню на рівні контролюючої особи.

Коментар Deloitte. Податковий кодекс України містить вичерпний перелік пасивних доходів, до якого прощення заборгованості за кредитом не віднесено. Водночас норми кодексу в частині правил КІК не встановлюють жодних інших критеріїв для визначення доходів КІК як «пасивних».

Податковий орган доволі широко тлумачить норми законодавства та допускає перекваліфікацію активного доходу у пасивний через те, що він є «non-trading income», що є дещо іншою категорією.

Ми не поділяємо такого підходу, проте слід бути готовими належним чином обґрунтувати позицію щодо природи доходу, враховуючи поточну практику податкових органів.

Судова практика

Позиція Третього апеляційного адміністративного суду щодо дивідендних виплат через траст та визначення бенефіціарного власника корпоративних прав.
(Постанова від 25 червня 2025 року в справі № 160/28164/24)

Фізичною особою – резидентом України протягом 2017–2021 років було отримано дивідендний дохід від іноземної компанії, з якого було сплачено ПДФО за ставкою 9%. За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що платник податків не є власником корпоративних прав іноземної компанії на Кіпрі, оскільки акції формально обліковувалися за номінальними утримувачами в межах трастових угод, а тому отримані суми не можуть вважатися дивідендами. У зв’язку з цим контролюючий орган перекваліфікував дохід з дивідендів на іноземний дохід зі ставкою 18% та донарахував податкові зобов’язання.

Апеляційний суд дійшов висновку, що платник податків є фактичним власником акцій та бенефіціаром компанії, незважаючи на наявність трастових структур і номінального володіння, та підтвердив правомірність застосування ставки 9%, зважаючи на таке:

• Первинне набуття акцій підтверджено актом передачі, і саме позивач був першим власником корпоративних прав компанії.
• Укладені трастові угоди з номінальними утримувачами не змінювали структуру фактичного володіння акціями, оскільки номінальний утримувач за своєю природою не набуває права на прибуток і не є вигодоодержувачем.
• Надані трастові документи підтверджують, що позивач залишався бенефіціарним власником трасту, мав право на отримання доходів та зберігав контроль над акціями, попри їх формальну реєстрацію на іноземних номінальних утримувачів.
• Компетентний орган Кіпру офіційно підтвердив, що саме позивач є бенефіціарним власником компанії, і це є належним та допустимим доказом бенефіціарного володіння.
• Виплата дивідендів була здійснена безпосередньо на рахунки позивача, що підтверджує його статус особи, яка має право на дохід, а не статус посередника.
• У рішенні ради директорів прямо зазначено, що дивіденди виплачуються бенефіціарному власнику компанії, а не номінальним тримачам акцій.
• Податкова не довела, що позивач є агентом, номінальним власником або посередником у структурі трасту, а тому не спростувала критеріїв фактичного отримувача доходу.

Справа також розглядалась у Верховному Суді, який підтвердив позицію платника податків.

Коментар Deloitte. Суд фактично підтвердив, що критерій бенефіціарності має перевагу над формальною реєстрацією прав. При аналізі статусу акціонера ключовим є не запис у реєстрі, а набір правомочностей, контроль та економічні вигоди, що належать конкретній особі.

Позитивним для платника податків у цій ситуації є те, що суд виходив з широкого визначення «власника корпоративних прав» і дійшов висновку, шо номінальний утримувач у трастовій структурі не набуває статусу власника корпоративних прав, а лише формально обліковується як акціонер. За таких умов передання акцій на користь номінального утримувача не впливає на податкову кваліфікацію доходу, якщо бенефіціар володіє всіма правами, притаманними власнику корпоративних прав, зокрема правом на дивіденди. Відповідно, право на застосування пільгової ставки для оподаткування дивідендів виникає не тільки у юридичного власника акцій/корпоративних прав,

Водночас цей висновок не слід застосовувати у ситуаціях, коли платнику податків навпаки потрібно довести, що траст є дискреційним і незалежним від нього, наприклад, для оцінки того, чи визнавати такий траст контрольованою іноземною компанією у розумінні ст. 39² ПКУ. У такій ситуації ми розглядаємо траст (в особі трастового керуючого) не як номінального утримувача, а саме як реального власника активу.

Щодо порядку оподаткування, то у 2021 році було внесено зміни до ст. 170.11¹ ПКУ, яка прямо визначає випадки, коли виплати від трасту (та аналогічних структур) підлягають оподаткуванню за зниженою ставкою 9% (по суті, як дивіденди від іноземної компанії).

Відповідно, слід усвідомлено підходити до використання різних трастових структур, враховуючи обмежену кількість роз’яснень контролюючих органів та судових рішень. 

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування