Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій і судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Раді поділитися черговим оглядом окремих  індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК»), опублікованих Державною податковою службою України (далі – «ДПС»).

Також додаємо короткий виклад судового рішення щодо визнання агентського постійного представництва як підстави для оскарження права на застосування пільг під час виплати дивідендів та судове рішення щодо використання КІК-звітності податковими органами для визначення «директорського» постійного представництва нерезидента в Україні.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за відповідним номером консультації за посиланням.

Нижче наведено нещодавно видані ІПК щодо питань КІК у форматі «бліц»:

Перенесення строків звітування
(ІПК від 4 квітня 2025 року №1817/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та ІПК від 2 квітня 2025 року №1773/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

1. Чи можна перенести строк подання річної декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік до 31 грудня 2025 року, якщо до 1 травня 2025 року контролер не встигне отримати підтвердження сплаченого податку іноземною компанією?

Відповідь податкових органів. Так, строк подання декларації може бути перенесено до 31 грудня 2025 року, за умови подання відповідної заяви про перенесення.

2. Чи потрібно в такому разі подавати повний Звіт про КІК одночасно з декларацією?

Відповідь податкових органів. У такому разі повний Звіт про КІК подається одночасно з декларацією до нової дати (31 грудня 2025 року).

Оподаткування податково прозорих партнерств
(ІПК від 2 квітня 2025 року №1776/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

1. Як оподатковується прибуток партнерства, якщо його буде розподілено?

Відповідь податкових органів. Розподілений прибуток оподатковується в Україні як іноземний дохід фізичної особи – за ставкою 18% ПДФО + 1,5% ВЗ (для виплат з 2025 року ВЗ уже становить 5%), або 9% ПДФО, якщо розподіл відбувся до подання Звіту про КІК.

2. Чи виникає обов’язок з оподаткування, якщо прибуток не розподіляється?

Відповідь податкових органів. Якщо прибуток не розподілено, оподатковується скоригований прибуток КІК пропорційно частці особи, незалежно від фактичного отримання доходу.

Щодо критерію формального контролю над КІК
(ІПК від 12 березня 2025 року №1309/ІПК/08-01-23-00-13)

Чи вважається володіння часткою 10% у новоствореному товаристві контрольованою іноземною компанією для платника податків? Чи потрібно подавати Повідомлення та Звіт про таку КІК?

Відповідь податкових органів. Якщо частка володіння становить рівно 10% і за відсутності фактичного контролю над КІК, особа не є контролюючою, а отже, не зобов’язана подавати Повідомлення та Звіт про КІК.

Щодо дарування корпоративних прав
(ІПК від 27 березня 2025 року №1690/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК)

Нерезиденту 1 належить 90% корпоративних прав в українській юридичній особі. Вартість активів цієї компанії більш ніж на 50% сформована за рахунок об’єктів нерухомості, розташованих в Україні. У зв’язку з цим відповідні корпоративні права вважаються інвестиційним активом, джерелом походження якого є Україна. Наразі Нерезидент 1 розглядає можливість передати ці корпоративні права Нерезиденту 2 у порядку дарування. 

Платник податку запитує:

1. Чи виникає об’єкт оподаткування при даруванні корпоративних прав між нерезидентами?
2. Чи застосовуються звичайні ціни для цілей оподаткування?

Відповідь ДПС:

1. Ні, об’єкт оподаткування не виникає, оскільки:

• дарування є безоплатною операцією;
• дохід Нерезидента 1 дорівнює нулю;
• відсутній прибуток, який підлягає оподаткуванню за правилами статті 141.4.1 ПКУ.

2. Ні, звичайні ціни не застосовуються, оскільки операція не є платною.

Коментар Deloitte. Податківці прямо визнали, що дарування корпоративних прав між нерезидентами не підлягає оподаткуванню, навіть якщо ці корпоративні права пов’язані з українською нерухомістю.

На нашу думку, ризиком може бути можливість перекваліфікації дарування у прихований продаж. Рівень цього ризику залежатиме від аналізу первинних документів та фактичних умов угоди, але така практика нам наразі невідома.

Щодо виплат нерезидентам коштів у зв’язку зі зменшенням капіталу української юридичної особи
(ІПК від 11 березня 2025 року №1278/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

Українське ТОВ зі змішаним складом учасників (фізичні особи – резиденти та нерезиденти із Сінгапуру і В’єтнаму) планує зменшити статутний капітал шляхом повернення внесків грошовими коштами, що призведе до зменшення нерозподіленого прибутку.

ТОВ запитує:

1. Які податки сплачуються при виплаті нерезиденту?
2. Як такі операції відображати у звітності, якщо в нерезидента немає податкового номеру?
3. Чи нараховується авансовий внесок із податку на прибуток?
4. Чи застосовується податок на репатріацію?

Відповідь ДПС:

1. Якщо зменшення статутного капіталу призводить до зменшення нерозподіленого прибутку, така виплата прирівнюється до дивідендів та оподатковується за ставками 5% ПДФО та 1,5% ВЗ  (для виплат починаючи з 2025 року ВЗ – 5%).
   Якщо виплата є лише поверненням внеску без зменшення нерозподіленого прибутку, вона може розраховуватися як інвестиційний прибуток і, за наявності, оподатковуватися за ставкою 18% ПДФО та 1,5% ВЗ (для виплат починаючи з 2025 року ВЗ – 5%).
2. Якщо товариство здійснює виплати у зв’язку з прийняттям рішення про зменшення статутного капіталу на користь фізичних осіб – нерезидентів, то авансовий внесок не застосовується.
3. Податок на репатріацію не застосовується до фізичних осіб – нерезидентів, якщо виплата проводиться шляхом зменшення статутного капіталу (що, за словами податківців, прирівнюватиметься до дивідендів).

Коментар Deloitte. Податківці підтвердили, що у разі зменшення статутного капіталу з впливом на нерозподілений прибуток виплата фізичній особі – нерезиденту прирівнюється до дивідендів і оподатковується за ставками 5% ПДФО та 5% ВЗ. Якщо ж виплата не зменшує нерозподілений прибуток, вона вважається інвестиційним прибутком і оподатковується за ставками 18% ПДФО та 5% ВЗ.

Водночас податковий орган розглядає ситуацію виключно крізь призму національного податкового законодавства, не беручи до уваги положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, зокрема правил про бенефіціарного отримувача доходу, тесту основної мети та інших вимог, що можуть варіюватися залежно від юрисдикції. Крім того, податківці не надають коментарів щодо оподаткування аналогічних виплат для податкових резидентів України, хоча серед учасників є як резиденти, так і нерезиденти.

Практичний ризик може полягати в подальшій перекваліфікації «повернення внеску» у виплату прибутку, особливо якщо розмір внеску перевищує номінальну вартість частки або не підтверджений належними корпоративними документами. Тому для безпечного податкового обліку важливо заздалегідь підготувати супровідну документацію, що підтверджує джерело та характер виплати (наприклад, рішення учасників, структура балансу, розрахунок зміни капіталу).

Судова практика

Позиція Верховного Суду щодо підтвердження наявності агентського постійного представництва: що може свідчити про фактичне ведення діяльності нерезидента в Україні
(Постанова від 20 березня 2025 року в справі №280/4264/21)

Резидент України (ТОВ) у 2018 році здійснив виплату дивідендів материнській компанії на Кіпрі з утриманням податку за пільговою ставкою 5% відповідно до Конвенції між Україною та Кіпром. За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що компанія-нерезидент фактично вела діяльність в Україні через постійне представництво, а тому українська компанія мала утримати податок із виплачених дивідендів за ставкою 15%, а не за пільговою ставкою, передбаченою Конвенцією.

Верховний Суд скасував рішення апеляційного суду та визнав  обґрунтованими доводи податкової служби щодо наявності постійного представництва в Україні та його зв’язок із дивідендами з огляду на таке:

• Основною діяльністю нерезидента є управління інвестиціями та фінансування, зокрема: управління корпоративними правами через операції купівлі-продажу, ухвалення рішень щодо виплати або реінвестування дивідендів, а також інших організаційно-розпорядчих рішень.
• Інтереси нерезидента в Україні представляли директори компанії, які є резидентами України.
• До 2018 року компанія мала збитки та не сплачувала податки. У 2018 році кіпрська компанія отримала дивіденди від українських компаній та сплатила податок на прибуток із доходів нерезидентів лише на території України. У структурі доходів компанії 70% становить дохід у вигляді дивідендів із джерелом походження з України, а 30% – дохід від продажу частки українського ТОВ.
• Інвестиційна діяльність нерезидента повністю зосереджена в Україні.
• У нерезидента немає найманих працівників, окрім директорів та секретаря компанії. Для виконання окремих функцій нерезидент залучає юридичні та консалтингові фірми.
• Акціонери нерезидента є резидентами України та не отримували винагороди за виконання функцій директорів компанії.
• Директори-резиденти Кіпру отримують фіксовану щорічну винагороду, яка не залежить від кількості напрацьованих годин чи діяльності компанії.
• Довіреності, видані нерезидентом, надають право акціонерам-резидентам України представляти інтереси нерезидента, зокрема виконувати будь-які дії, укладати договори, керувати, вести справи, пов’язані з бізнесом та діяльністю компанії, а також укладати від імені нерезидента будь-які правочини.
• Всі договори з придбання та продажу корпоративних прав укладались в Україні цими акціонерами. Вони ж виконували юридичні дії у вигляді участі на зборах засновників українських підприємств, які є активами нерезидента. Тому відносини між акціонерами та нерезидентом впливають на умови та економічні результати діяльності останнього, що свідчить про їхню пов’язаність та підпадає під визначення постійного представництва.

Коментар Deloitte. Чергове судове рішення підтверджує, що українські суди дедалі частіше оцінюють саме фактичний характер присутності нерезидента, а не формальну структуру. Управління українськими активами, участь у стратегічних рішеннях, довіреності на ведення справ – усе це може свідчити про діяльність постійного представництва, навіть без його юридичної реєстрації.

Верховний Суд справедливо наголошує, що пільги за Конвенцією (зокрема, 5% на дивіденди) не застосовуються, якщо дохід пов’язаний із діяльністю ПП. Водночас рішення не містить чіткої відповіді на запитання, як саме оподатковується дохід, пов’язаний із діяльністю ПП. Суд лише зазначає, що пільга за Конвенцією не застосовується, проте не аналізує механізм податкових наслідків, зокрема порядок визначення доходу ПП, застосування 18% ставки податку на прибуток чи процедурні вимоги (наприклад, складання акту перевірки щодо нерезидента та коригування доходу за правилами ТЦУ).

Фактично позиція податкової про застосування 15% ставки податку виглядає досить спірною, однак суд її не спростовує. У такому вигляді рішення лише фіксує сам факт наявності ПП як підставу для відмови у пільзі за Конвенцією – без належного застосування механізму, передбаченого ПКУ. Це черговий приклад того, що практика наразі йде спірним шляхом – із фокусом на формальних критеріях, але без належного податкового обґрунтування.

Далі базовими завданнями для груп з іноземним елементом, як мінімум, є:

• Реальне економічно-функціональне обґрунтування ролі іноземного елементу у структурі, а не тільки можливість його використання для розподілу прибутків з України.
• Чітке розмежування функцій управління в Україні та за її межами.
• Уникнення оформлення довіреностей від імені нерезидента на резидентів України, особливо пов’язаних із локальною діяльністю. Якщо довіреності використовуються, то виключно разові короткострокові довіреності на вчинення конкретних дій.
• Функціонування реального центру управління в країні резидентності іноземної компанії, включно з наявністю директорів із ринковою винагородою, офісу, реальних працівників, окремого операційного управління, відокремленого від управління українськими активами.

Без дотримання цих вимог використання іноземних компаній створює низку ризиків: неможливість застосування пільг за конвенціями про уникнення подвійного оподаткування, ризики постійного представництва, ризики, пов’язані із застосуванням правил щодо контрольованих іноземних компаній, питання трансфертного ціноутворення тощо.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду. Незареєстроване постійне представництво: як КІК-звітність допомогла податковій довести діяльність нерезидента в Україні
(Рішення від 9 квітня 2025 року в справі №140/717/25)

У цій справі суд першої інстанції підтримав податковий орган у спорі про наявність незареєстрованого постійного представництва нерезидента – естонської компанії, створеної та очолюваної українським податковим резидентом.

Підставою для перевірки стала КІК-звітність контролера (ймовірно, повідомлення про створення компанії у 2022 році та КІК-звіти за 2022-2023 роки). Зміст рішення свідчить, що компанія фактично діяла виключно в Україні, де контролер:

• був єдиним керівником та підписантом від імені компанії;
• укладав договори від імені компанії;
• діяв не як агент, а як повноцінне управлінське ядро структури (по суті, був одноосібним засновником та керівником естонської компанії);
• використовував українську податкову адресу для себе і компанії;
• не мав персоналу або фізичної присутності в Естонії.

Суд також підтвердив, що КІК-звітність сама собою не означає наявність постійного представництва, однак у цій справі вона вказала на реальну господарську присутність нерезидента в Україні. Як висновок, податковий орган обмежився штрафом у розмірі 100 тисяч гривень. Суд підтвердив правомірність його нарахування.

Наразі вже існує постанова апеляційного суду, який підтвердив доводи суду першої інстанції. Очікуємо на касаційний розгляд справи та постанову Верховного Суду.

Коментар Deloitte. Ця справа заклала прецедент для нової практики – використання КІК-звітності як інструменту для виявлення постійних представництв, наслідком чого може бути як нарахування штрафних санкцій, так і донарахування податку на прибуток нерезидента.

Власникам КІК варто враховувати, що під час перевірки поданої КІК-звітності податкові органи можуть виявити ознаки фактичного управління компанією з території України, укладення контрактів від імені КІК, відсутності реального менеджменту/персоналу за кордоном тощо.

Податкові органи також продовжують активно перевіряти можливих контролерів КІК, зокрема через прямі запити до податкових органів іноземних країн, отримання інформації в межах автоматичного обміну інформацією за банківськими рахунками за стандартом CRS тощо. Цю тенденцію підтверджує суттєве зростання кількості запитів до платників податків у контексті КІК.

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування