Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів, визначення статусу резидента та правил КІК

Державна податкова служба України (далі – «ДПС») опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів нерезидентів, визначення статусу резидента та правил КІК.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового роз’яснення.

Крім того, додаємо короткий виклад нещодавніх судових рішень щодо визнання в Україні статусу бенефіціарного власника доходу, постійного представництва нерезидента та визначення резидентності фізичної особи.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, який діє у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо відмови від звільнення від оподаткування прибутку КІК та використання курсу валют (ІПК №5603/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 6 грудня 2024 року)

🢧 Заява про відмову від звільнення від оподаткування прибутку КІК (подається у довільній формі) додається до КІК-звіту щодо кожної компанії та є його невід’ємною частиною. Заяву про відмову від звільнення потрібно подавати щороку.

Офіційний курс гривні до іноземних валют у КІК-звіті встановлюється з точністю до чотирьох десяткових знаків.

Щодо статусу бенефіціарного власника доходу при виплаті роялті партнерству (ІПК №5507/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 2 грудня 2024 року)

🢧 У разі, якщо отримувачем доходів у вигляді роялті є особа, яка за законодавством Німеччини є «партнерством», і такі доходи розподіляються між учасниками-партнерами пропорційно їхнім часткам у такому «партнерстві», пільги за Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Німеччиною можуть застосовуватись лише до учасників «партнерства», які є резидентами Німеччини та фактичними (бенефіціарними) власниками таких роялті.

Щодо курсу НБУ для розрахунку суми дивідендів при виплаті в іноземній валюті на користь нерезидента (ІПК №5492/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 29 листопада 2024 року)

🢧 У разі здійснення виплати дивідендів на користь компанії-нерезидента податок на доходи нерезидента з джерелом його походження з України утримується та сплачується до бюджету суб’єктом господарювання в гривнях, виходячи з розрахунку офіційного курсу валюти України до іноземної валюти на момент сплати такого податку.

Коментар Deloitte. Нагадаємо, що податок сплачується до бюджету (за винятком певних випадків застосування правила «конструктивних дивідендів») під час виплати доходу нерезиденту, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Судова практика

🢧 Постанова Другого апеляційного адміністративного суду щодо визнання агентського постійного представництва (Постанова від 10 жовтня 2024 року в справі №440/18088/23)

Платник податків здійснив виплати доходу на користь компаній-нерезидентів (резидентів Естонії) із джерелом походження з України у вигляді дивідендів та процентів, утримавши податок на репатріацію за зниженими ставками 5% (дивіденди) та 10% (проценти) на підставі положень Конвенції про усунення подвійного оподаткування між Україною та Естонією (далі – «Конвенція»).

Податкові органи оскаржили правомірність застосування пільгових ставок податку, оскільки, на їхню думку, в Україні наявні постійні представництва таких нерезидентів. Позиція податкових органів обґрунтовується тим, що в Україні фізичною особою – членом наглядової ради української компанії та акціонером іноземних компаній (далі – «зазначена особа») фактично виконуються «агентські» функції щодо компаній-нерезидентів.

Під час розгляду справи суд врахував таке:

• надання повноважень для підготовчої діяльності нерезидента за довіреністю і реалізація таких повноважень не підтверджують безумовно факт наявності постійного представництва на території України;
• участь члена наглядової ради у загальних зборах платника податку, де приймалось рішення про виплату процентів на користь нерезидентів, не підтверджує виконання ним функцій постійного представництва;
• не було проведено окрему документальну позапланову перевірку щодо встановлення факту створення на території України постійного представництва відповідних нерезидентів, що є вимогою законодавства;
• податкові органи стверджували, що укладені договори позик були підписані від імені нерезидента в Україні, у м. Кременчуці, що було спростовано копією паспорта, згідно з якою підписант (громадянин країни-нерезидента) у відповідний період перебував за межами України;
• зазначена особа отримала посвідку на постійне проживання в Україні вже після укладення договору, що, на думку суду, також свідчить про те, що договори позики не укладалися цією особою на території України;
• податкові органи не надали жодних доказів, які б також свідчили, що у 2017-2020 роках нерезиденти самостійно або через зазначену особу систематично провадили на території України будь-яку господарську діяльність, яка повністю або частково є тотожною основній діяльності нерезидентів (операції з цінними паперами та фінансами, консультації щодо інвестицій, оренда та експлуатація власного або орендованого нерухомого майна).

Таким чином, суд апеляційної інстанції відхилив аргументи ДПС стосовно того, що компанії-нерезиденти «мають постійне представництво в Україні», що могло би бути підставою для незастосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів відповідно до Конвенції.

Коментар Deloitte. Суд підтвердив, що факти, які вважала достатніми ДПС (наявність довіреності, підписання договорів в Україні, участь у наглядовій раді), не є визначальними для кваліфікації постійного представництва.

Для визнання агентського постійного представництва, зокрема, необхідно довести, що:

• діяльність представника є систематичною й тотожною (повністю чи частково) основній діяльності компанії-нерезидента;
• представник провадить комерційну діяльність, а не тільки допоміжні чи адміністративні функції;
• представництво має певну автономію у веденні справ нерезидента (наприклад, самостійно веде перемовини, укладає договори, що надалі лише формально затверджуються нерезидентом).

Наразі залишається поширеною практика, коли податкові органи без належних формальних підстав вважають наявність представництва доведеним фактом і посилаються на це у спорах. Суд підтвердив позицію, що ДПС має окремо проводити перевірку нерезидента та визнавати постійне представництво для використання цього факту, зокрема у спорах про застосування пільгових ставок за конвенціями.

🢧  Постанова П’ятого апеляційного адміністративного суду щодо статусу бенефіціарного власника процентів
(Постанова від 27 листопада 2024 року в справі №400/2227/24)

Українська компанія здійснила виплати доходу на користь компанії-нерезидента (резидента Кіпру) у вигляді процентів, утримавши податок на репатріацію за зниженою ставкою 2% на підставі Конвенції.

Податкові органи оскаржили правомірність застосування пільгової ставки податку, оскільки, на їхню думку, компанія-нерезидент не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу, а лише посередником, який не може визначати економічну долю отриманого доходу.

Під час розгляду справи суд врахував таке:

• компанія-нерезидент пов’язана договірними зобов’язаннями з кредитором, тому не може визначати подальшу економічну долю доходу;
• згідно з інформацією, отриманою від компетентного органу Республіки Кіпр, компанія-нерезидент є збитковою та залежить від фінансової підтримки своєї материнської компанії;
• аналіз фінансової звітності компанії підтвердив, що вона провадить фінансову діяльність виключно за рахунок позик від материнської компанії та пов’язаних осіб;
• не було надано доказів того, що компанія-нерезидент може самостійно визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.

В результаті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та відхилив апеляційну скаргу платника податків, підтвердивши правомірність донарахування податкових зобов’язань за підвищеною ставкою 15%.

Коментар Deloitte. Для визнання особи бенефіціарним (фактичним) власником доходу вона має не лише отримувати дохід, але й мати можливість визначати його подальшу економічну долю. Серед іншого, це може вимагати наявності власного капіталу для виконання функцій. Ведення бізнесу виключно за рахунок позик може бути ознакою того, що компанія не є самостійним економічним суб’єктом, що контролює отриманий дохід.

🢧  Постанова Третього апеляційного адміністративного суду щодо скасування ІПК про визначення резидентності фізичної особи
(Постанова від 16 жовтня 2024 року у справі №280/3288/24)

Фізична особа (далі – «Позивач»), яка виїхала на постійне проживання до Німеччини, оскаржила індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України щодо обов’язку подавати звіт про контрольовані іноземні компанії та повідомлення про набуття частки в юридичній особі Німеччини.

Податкові органи наполягали на тому, що перебування за межами України та отримання тимчасового захисту в Німеччині не є підставою для визнання особи нерезидентом України, і тому вона зобов’язана подавати відповідні КІК-звіти та повідомлення.

Під час розгляду справи суд врахував такі факти:

• проживання Позивача у Німеччині з 21 червня 2023 року разом із членами сім’ї;
• наявність у Позивача права на проживання в Німеччині та довідки про необмежене податкове зобов’язання від фінансового управління Treptow-Kopenick;
• плани Позивача щодо створення бізнесу в Німеччині та реєстрації власної компанії;
• отримання дружиною Позивача статусу єврейської іммігрантки на території Німеччини;
• наявність у Позивача об’єктів нерухомого майна на території України.

В результаті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та відхилив апеляційну скаргу, підтвердивши правомірність наданої податкової консультації. Суд зазначив, що:

1. Перебування за межами України та отримання тимчасового захисту в Німеччині не є достатньою підставою для визнання особи нерезидентом України.
2. Українці, які отримали тимчасовий захист в інших країнах світу та перебувають у цих країнах понад 183 дні, при дотриманні умов, визначених п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, залишаються резидентами України.

Коментар Deloitte. Для успіху в оскарженні ІПК необхідно якісно готувати аргументацію, яка, зокрема, повинна відповідати фактам, наданим у зверненні про ІПК (тобто зазвичай не варто посилатися на факти, які не були вказані у запиті на ІПК).

Питання персональної податкової резидентності фізичних осіб наразі є надзвичайно складним та спірним, тому для визначення резидентського статусу необхідно враховувати комплекс усіх факторів, включно з наявністю постійного житла в Україні, центром життєвих інтересів, тривалістю перебування в країні, фактом реєстрації ФОП тощо.

Водночас спори щодо визначення центру життєвих інтересів фізичної особи є надзвичайно складними, а українська судова практика щодо цього питання фактично тільки починає формуватися.
 

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування