Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій і судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Раді поділитися черговим оглядом окремих індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК), опублікованих Державною податковою службою України (далі – ДПС).

Також пропонуємо короткі огляди судових рішень щодо застосування нульової ставки податку на репатріацію в частині підтвердження інвестицій та щодо використання КІК-звітності податковими органами для визначення «директорського» постійного представництва нерезидента в Україні.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації – за цим посиланням.

Нижче подано нещодавно видані ІПК з питань КІК у форматі «бліц»:

Щодо визначення частки володіння КІК родичами І ступеня споріднення та заповнення КІК-звіту
(ІПК від 12.08.2025 р. № 4337/ІПК/99-00-24-03-03)

1. Який розмір частки в КІК потрібно зазначати у КІК-звіті в разі володіння пов’язаними особами? Як заповнювати графи 17.1–17.3 та 18.1–18.3?

Відповідь податкових органів. Оскільки платник та його донька є пов’язаними особами, їхні частки підсумовуються: 96% + 4% = 100%. У КІК-звіті зазначається так: 17.1 – 100%, 17.2 – 96%, 17.3 – 4%. У графах 18.1–18.3 зазначається особа, через яку здійснюється опосередковане володіння (донька).

2. Чи є донька контролюючою особою та чи повинна вона подавати КІК-звіт?

Відповідь податкових органів. Донька не зобов’язана визначати себе контролюючою особою, якщо платник (батько) самостійно визнає себе контролером у повному обсязі. Якщо ж і вона визнає себе контролюючою особою, то її частка також вважатиметься 100% (96% + 4%).

3. Як заповнити графу 27 КІК-звіту, якщо КІК отримала збиток?

Відповідь податкових органів. У разі від’ємного значення скоригованого прибутку (збитку) податкові зобов’язання не виникають. У графі 27 зазначається «0», оскільки звільненим від оподаткування може бути лише позитивний прибуток.

Щодо оподаткування процентів та відображення операцій у КІК-звіті
(ІПК від 18.08.2025 № 4424/ІПК/99-00-24-03-03)

1. Чи є проценти за поворотною фінансовою допомогою (947,21 євро) доходом фізичної особи – резидента України?

Відповідь податкових органів. Так. Проценти, отримані фізичною особою від іноземної компанії, є її іноземним доходом та включаються до загального річного оподатковуваного доходу. Оподаткування: 18% ПДФО + 5% військового збору.

2. Чи відображаються проценти за поворотною фінансовою допомогою в КІК-звіті?

Відповідь податкових органів. Так. Проценти є операцією між КІК та пов’язаною особою – контролюючою особою, тому підлягають декларуванню.

3. У якому розділі КІК-звіту відображаються проценти?

Відповідь податкових органів. У графі 32 Звіту. Проценти відображаються як операція КІК з пов’язаною особою-нерезидентом незалежно від того, чи включено таку операцію до скоригованого прибутку КІК.

Щодо виплат нерезиденту за оренду обладнання, фізично розташованого за межами України
(ІПК від 07.08.2025 р. № 4239/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК)

Чи оподатковуються виплати за договором оренди обладнання (серверів) з юридичною особою – резидентом Республіки Австрія податком на доходи нерезидентів? Обладнання фізично розміщене на території Республіки Польща.

Відповідь податкових органів. Доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню за пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, включають орендну плату лише за майно, розташоване на території України. Якщо орендоване майно належить нерезиденту і фізично розташоване поза територією України, то виплати не вважаються доходом із джерелом їх походження з України та не підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів за пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Коментар Deloitte. Раніше податкові органи неодноразово висловлювали позицію, що платежі на користь нерезидентів «за надання права користування обладнанням» підлягають оподаткуванню як роялті, оскільки в багатьох конвенціях такий вид платежів прямо згадується у визначенні терміну «роялті». Водночас, як слушно зазначено у згаданій ІПК, за нормами ПКУ такі виплати взагалі не мали б оподатковуватися.

Звертаємо увагу на те, що в цій ІПК питання стосувалося лише майна, розташованого поза межами України. На практиці ж ми досі стикаємося з тим, що якщо сервери (чи інше обладнання) фізично розташовані в Україні, то податкові органи можуть трактувати орендні платежі як виплати доходу (роялті) з джерелом їх походження з України. Тож платникам податків варто враховувати цей ризик. 

Щодо оподаткування дивідендів, що виплачуються іноземній компанії – податковому резиденту України
(ІПК від 14.08.2025 р. № 4380/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК)

Чи виникає у ТОВ обов’язок утримувати податок на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України при виплаті дивідендів на користь іноземної компанії, яка визнала себе резидентом України за ст. 133.1.5 ПКУ:

• у гривні (на гривневий рахунок компанії в українському банку);
• в іноземній валюті (на іноземний рахунок компанії в іноземному банку в межах лімітів, встановлених пп. 46 п. 14 постанови НБУ № 18).

Відповідь податкових органів. Дивіденди, виплачені ТОВ на користь іноземної компанії, яка самостійно визнала себе податковим резидентом України, не підлягають оподаткуванню податком на доходинерезидентів із джерелом їх походження з України. 

У разі виплати таких дивідендів у гривні на рахунок іноземної компанії в українському банку або у валюті на її рахунок в іноземному банку у межах лімітів порядок оподаткування не змінюється. Податок на доходи нерезидента не утримується за
умови, що дивіденди включені до фінансового результату до оподаткування та відповідно до об’єкта оподаткування податком на прибуток іноземної компанії – резидента України.

Коментар Deloitte. Практика застосування норми про визнання іноземних компаній резидентами України поки лишається обмеженою, проте може бути вигідною. Вище розглянуто чергову ІПК, яка підтверджує, що при виплаті дивідендів на користь такої компанії податок на доходи нерезидентів не утримується. Фактично, такі дивіденди оподатковуються за тими ж правилами, що й виплати між двома звичайними компаніями – резидентами України, але з можливістю такої виплати в іноземній валюті на іноземний банківський рахунок. На практиці питання найчастіше виникають саме на етапі погодження такої операції з обслуговуючим банком в Україні). 

Судова практика

Позиція Шостого апеляційного адміністративного суду щодо застосування нульової ставки податку на репатріацію: придбання корпоративних прав якінвестиція у розумінні Конвенції та ПКУ.
(Постанова від 27 серпня 2025 року в справі № 320/28565/23)

Товариством з обмеженою відповідальністю було оскаржено ППР про донарахування податку на доходи нерезидента при виплаті дивідендів резиденту Нідерландів за ставкою 0%. Податкова служба стверджувала, що придбання корпоративних прав у 2015 році не може розглядатися як «інвестиція» у розумінні Конвенції між Україною та Нідерландами, а отже, застосування нульової ставки податку є неправомірним.

Суд першої інстанції скасував рішення податкової, встановивши, що компанія-власник здійснила інвестицію в капітал позивача у 2015 році та додатково у 2020 році. Ці факти підтверджують виконання вимог Конвенції, що дає право на застосування нульової ставки податку.

Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, підтвердивши правомірність застосування ставки 0% при виплаті дивідендів, спираючись на такі обставини справи:

• У 2015 році власник, резидент Нідерландів, придбав 100% корпоративних прав українського ТОВ за 3 550 000 доларів США та набув статус єдиного власника, що за змістом ПКУ визнається інвестицією у корпоративні права.
• У 2020 році власник додатково збільшив статутний капітал підприємства шляхом внесення коштів на 500 000 доларів США.
• Вимога щодо інвестиції у розмірі щонайменше 300 000 доларів США була виконана ще у 2015 році, а податковий орган не надав доказів протилежного.
• Оскільки Конвенція не містить визначення терміну «інвестиція», застосовується визначення ПКУ, яке прямо відносить придбання корпоративних прав до фінансових інвестицій.

Коментар Deloitte. Податкові регулярно оспорюють право на застосування пільг за конвенціями про уникнення подвійного оподатковування, в яких однією з умов встановлюється критерій суми інвестицій (найпоширенішими прикладами є власне Конвенція з Нідерландами, а також із Кіпром).

Постанова Апеляційного суду підтверджує, що в такому разі необхідно використовувати широке визначення «інвестиції», яке охоплює як прямі (первинне внесення коштів у капітал компанії), так і портфельні (придбання корпоративних прав на вторинному ринку), з чим і ми погоджуємося. Водночас для кращого захисту все ж варто розглядати можливість здійснення прямої інвестиції у сумі, передбаченій відповідною Конвенцією, щоб уникнути «зайвих» ризиків, якщо практика зміниться.

У справі відкрито касаційне провадження, тож надалі відстежуватимемо її перебіг та остаточну позицію Верховного Суду.

Позиція Восьмого апеляційного адміністративного суду. Незареєстроване постійне представництво (використання КІК-звітності)
(Постанова від 2 липня 2025 року в справі № 140/717/25)

У попередній частині дайджесту за період з 1 березня до 30 квітня вже аналізувалося рішення суду першої інстанції у цій справі. Воно стосувалося естонської компанії, власником і директором якої був український податковий резидент (і контролер цієї компанії). Податкові органи встановили ознаки фактичного ведення господарської діяльності цієї компанії в Україні та, як наслідок, наявність незареєстрованого постійного представництва.

Поштовхом для перевірки стала подана контролером КІК-звітність, а саме повідомлення про створення компанії у 2022 році, та КІК-звіти за 2022–2023 роки, на підставі яких контролюючий орган зробив висновок про те, що операційна діяльність компанії зосереджена в Україні і що ключові дії здійснював саме керівник компанії з території України. Суд першої інстанції підтвердив правомірність накладеного штрафу і відмовив у задоволенні позову, зазначивши, що в цій справі дані КІК-звіту засвідчили фактичну господарську діяльність нерезидента в Україні.

Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції та залишив скаргу без задоволення з огляду на таке:

• Єдиним засновником, членом правління, кінцевим бенефіціарним власником та керівником естонської компанії є фізична особа – резидент України. Естонська компанія не має жодних інших найнятих працівників.
• Керівник естонської компанії має на території України постійну адресу, за якою отримує поштову кореспонденцію і як фізична особа – резидент України, і як представник компанії.
• Діяльність контролера КІК не носила підготовчий або допоміжний характер загальної діяльності нерезидента.
• У 2022–2023 роках повноваження контролера КІК як представника нерезидента не могли бути скасовані або змінені ніким, окрім нього особисто.
• Увесь персонал нерезидента перебував на території України.
• Основним видом діяльності естонської компанії є неспеціалізована оптова торгівля, і впродовж 2022–2023 років вона уклала низку комерційних контрактів на постачання товару з українськими компаніями.
• Ще на початку 2022 року естонська компанія уклала контракт з угорською компанією про надання послуг аутсорсингу, за умовами якого угорська компанія здійснювала пошук контрагентів і підписувала договори з використанням факсимільного підпису директора та печатки естонської компанії. Однак суд не визнав це достатнім доказом реального виконання таких послуг.

Коментар Deloitte. Постанова Апеляційного суду підтверджує істотну роль КІК-звітів як джерела інформації про діяльність компанії-нерезидента.

Саме на основі даних КІК-звітності було визначено, що естонська компанія не мала жодної економічної сутності в Естонії (реального директора, працівників чи операційної інфраструктури) та що всі її працівники, що здійснюють господарську діяльність, перебували саме в Україні.

Тобто, хоча у контролера КІК не виникало податкових зобов’язань у розумінні правил КІК, подана звітність була використана як інструмент для встановлення ознак постійного представництва нерезидента в Україні.

Аналогічно, інформація з КІК-звітів може використовуватися при визначенні статусу бенефіціарного власника доходу, якщо є виплати пасивних доходів з України із застосуванням пільг за конвенціями.

З огляду на це платникам податків варто виходити з припущення, що податкові органи фактично володіють усією інформацією про іноземні структури платників податків. Наведений вище кейс є доволі простим за фактичними обставинами, але показовим. Тож очікуємо, що найближчим часом така практика стрімко розвиватиметься як у податкових перевірках, так і в судах. 

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування