Steuerbilanzielle Erfassung von beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung

BFH-Urteil vom 04.09.2024 (XI R 25/21)

Im Urteil vom 04.09.2024 (XI R 25/21) hatte der BFH über die steuerbilanzielle Erfassung von versicherungsrückgedeckten beitragsorientieren Direktzusagen ohne Mindestleistung zu entscheiden.  

Der Fall: Beitragsorientierte Pensionszusagen ohne Mindestleistung

In einem Unternehmen existierten für leitende Angestellte Pensionszusagen in Form einer „beitragsorientierten Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung… und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns“. Die Rückdeckungsversicherungen waren an die Mitarbeiter verpfändet. Die Beiträge waren sowohl arbeitgeber- als auch entgeltumwandlungsfinanziert.

Die Höhe der zugesagten Rente bzw. der einmaligen Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fonds- bzw. Policenwert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben, für die Rente unter Berücksichtigung eines im Versicherungsschein genannten Rentenfaktors. Der Fondswert entsprach hierbei dem Wert der auf die Versicherung entfallenden Fondsanteile zum jeweiligen Bewertungsstichtag.

Bei den Anlagefonds konnten die Mitarbeiter zwischen verschiedenen Fonds wählen. Sie entschieden sich jeweils für Fonds, die keine Mindestleistung vorsahen.

Das Unternehmen aktivierte die Rückdeckungsversicherungen mit ihrem jeweiligen Zeitwert und passivierte die Pensionszusagen mit einer Rückstellung in gleicher Höhe. Es war der Meinung, die Teilwertsystematik des § 6a EStG könne auf die vorliegenden Zusagen nicht adäquat angewandt werden. Der jeweilige Wert der Rückdeckungsversicherung zum Bilanzstichtag gäbe den Wert der Zusage wieder und wäre mithin der zu bilanzierende Wert.

Betriebsprüfer sah Verstoß gegen § 6a EStG

Bei einer Betriebsprüfung sah der Prüfer die Voraussetzungen des § 6a EStG als nicht erfüllt an.  Ein Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen wäre zwar dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Da keine konkrete Leistung zugesagt war, wäre die Zusage nicht bewertbar; so auch das BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BMF IV A 6-S 2176-47/02). Damit wären die gebildeten Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen.

Weiter sah er in den Zusagen einen steuerschädlichen Vorbehalt, da sich die Höhe der Anwartschaft jederzeit reduzieren könne, sowie eine steuerschädliche „Gewinnabhängigkeit“, § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Zu guter Letzt scheide die Bildung einer Pensionsrückstellung allein deshalb aus, weil es sich bei den Pensionszusagen im Streitfall in arbeitsrechtlicher Hinsicht tatsächlich nicht um beitragsorientierte Leistungszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, sondern um reine Beitragszusagen handele. 

Differenziertes Ergebnis in der Vorinstanz

Das FG Münster gab dem Unternehmen in dem Punkt Recht, dass eine Pensionsrückstellung zu bilden ist. Die Höhe der zugesagten Leistungen ist zwar unklar, aber für die Richter war es adäquat, auf den jeweiligen Stand der Rückdeckungsversicherung zum Bilanztermin abzustellen. Allerdings sind die Leistungen mit dem Teilwertverfahren des § 6a EStG und dem steuerlich anerkannten Rechnungszins von 6% zu bewerten.

Auf dieser Basis war der Passivwert der Pensionszusagen deutlich niedriger als der Aktivwert. Beide Parteien gingen in Revision. Das BMF trat dem Verfahren bei.

Bestätigung der Vorinstanz durch den BFH

Der Bundesfinanzhof bestätigte die Sicht der Vorinstanz. Er konnte keinen Verstoß gegen die Voraussetzungen des § 6a EStG identifizieren. Allerdings hat die Bilanzierung auf Basis des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen. Für Fälle der Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG gilt gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Teilwert mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.

Als Bewertungsgrundlage ist auf die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen vorliegenden Werte der Rückdeckungslebensversicherungen abzustellen. Diese Werte stellen nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags die Werte dar, aus denen sich beim späteren Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistungen ergeben.

Damit wären auch versicherungsrückgedeckte Pensionszusagen ohne eine garantierte Mindestleistung steuerbilanziell zu erfassen.

Zu beachten ist, dass dieses Urteil (nur) die steuerbilanzielle Erfassung von versicherungsrückgedeckten Pensionszusagen ohne Mindestleistung behandelt; arbeitsrechtliche Aspekte sind separat zu prüfen.

Abzuwarten bleibt, wie das BMF auf diese Entscheidung reagiert.