Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Протягом періоду з 1 вересня 2024 року до 28 лютого 2025 року Державна податкова служба України оприлюднила низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та судових рішень, а також надала коментарі щодо важливих моментів.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо оподаткування доходу учасника при виході з ТОВ, зокрема розрахунку інвестиційного прибутку та оподаткування виплат, пов’язаних із поверненням внеску

(ІПК №4679/ІПК/99-00-24-03-03 від 2 жовтня 2024 року)

У своєму зверненні платник податків, який є учасником ТОВ на загальній системі оподаткування, зазначив, що здійснював поповнення статутного капіталу ТОВ різними способами (грошовими внесками, обладнанням, ноу-хау, реінвестицією нерозподіленого прибутку). Оцінка негрошових внесків проводилась за рішенням учасників ТОВ без залучення незалежного оцінювача. Наразі учасник бажає вийти зі складу ТОВ та отримати виплату вартості своєї частки.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Яким чином розраховується інвестиційний прибуток при виході учасника з ТОВ? Яка процедура обчислення витрат та доходів для розрахунку інвестиційного прибутку?
2. Чи можна врахувати в інвестиційні витрати внески у статутний капітал ТОВ, оцінка яких була здійснена рішенням загальних зборів учасників без залучення незалежного оцінювача?
3. Чи прирівнюються до виплати дивідендів виплати учаснику при виході з ТОВ, якщо раніше статутний капітал поповнювався за рахунок нерозподіленого прибутку? Як оподатковуються виплати учаснику при виході з ТОВ?

Податкові органи, посилаючись на п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу, зазначають, що інвестиційний прибуток при виході учасника з ТОВ розраховується як різниця між отриманим доходом від продажу корпоративних прав та документально підтвердженими витратами на їх придбання, включно з внесками, оціненими рішенням загальних зборів учасників без залучення незалежного оцінювача. Виплати учаснику, що перевищують суму його первинного внеску, вважаються дивідендами і оподатковуються відповідно. У разі попередньої реінвестиції нерозподіленого прибутку частина виплати, що відповідає такій реінвестиції, може не оподатковуватися за умов, визначених п. 165.1.18 ст. 165 Податкового кодексу. Оподаткування інвестиційного прибутку здійснюється за ставкою 18% ПДФО та 1,5% військового збору. Документальним підтвердженням витрат можуть бути акти приймання-передачі майна, рішення загальних зборів про затвердження оцінки внеску та інші первинні документи, що містять чітку інформацію про вартість внеску.

Коментар Deloitte

У наданій ІПК ми спостерігаємо чітке пояснення для платників податків, які є власниками компаній в Україні, щодо порядку звітування про доходи, отримані внаслідок виходу учасника з ТОВ в Україні.

Водночас у цій ІПК податкові органи не заглиблюються в питання податкової резидентності платника податку, який отримує доходи під час продажу своєї частки в ТОВ.

Звертаємо вашу увагу, що ключовим фактором у підході до оподаткування отриманого доходу є податковий резидентський статус фізичної особи. Якщо ваш податковий резидентський статус змінився, важливо пам’ятати, що для визначення підходу до оподаткування інвестиційного доходу, дивідендів, реінвестованих дивідендів тощо застосовуватиметься не лише українське податкове законодавство, а й законодавство тих країн, де ви набули статус податкового резидента.

Щодо порядку зарахування податків, сплачених за кордоном, при оподаткуванні доходів фізичної особи – резидента України у вигляді дивідендів від контрольованої іноземної компанії

(ІПК №584/ІПК/08-01-23-00-13 від 7 лютого 2025 року)

Фізична особа – податковий резидент України є єдиним власником та контролюючою особою контрольованої іноземної компанії (КІК), зареєстрованої в США, з часткою володіння 100%. У 2024 році КІК здійснила розподіл прибутку на користь цієї особи, виплативши дивіденди, які були зараховані на рахунок особи в українському банку, при цьому в США було сплачено податок за ставкою 15%. Згідно з українським законодавством та міжнародною Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між Україною та США, особа має право на зарахування податків, сплачених у США, при оподаткуванні цього доходу в Україні.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи буде визнана в Україні довідка про сплату податків, видана компетентними органами США та засвідчена апостилем, для зарахування податку, сплаченого в США?
2. Чи потрібно забезпечити переклад такої довідки українською мовою та нотаріально засвідчити його для подання до податкових органів України з метою отримання права на зарахування податків, сплачених за межами України?

Податкові органи України визнають довідку про сплату податків, видану компетентними органами США та засвідчену апостилем, дійсною для зарахування податку з доходів фізичних осіб, сплаченого в США, без необхідності додаткової легалізації в Україні. Однак для подання до податкових органів України з метою отримання права на зарахування податків, сплачених за межами України, така довідка повинна бути перекладена українською мовою, а переклад має бути нотаріально засвідчений. Податкові органи наголошують, що для зарахування податків, сплачених у США, платник податків зобов’язаний отримати від державного органу США довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування.

Коментар Deloitte

Звертаємо вашу увагу на те, що в останніх ІПК податкові органи України стверджують, що для усунення подвійного оподаткування доходу, отриманого в США, достатньо надати довідку, яка відповідатиме вимогам українського законодавства.

З нашої практики розуміємо, що хоча формально можливість уникнути подвійного оподаткування зі США на підставі ПКУ та Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та США є, у фізичних осіб виникають труднощі з фактичною реалізацією цього права.

В усіх відомих нам випадках фізичні особи – податкові резиденти України, які отримували доходи із США, не отримували необхідну довідку від податкових органів США та підпадали під подвійне оподаткування (сплачували ПДФО в Україні вдруге).

Щодо оподаткування та декларування доходу фізичної особи, отриманого у вигляді подарованих акцій іноземної компанії та їх продажу

(ІПК №1018 ІПК 99-00-24-03-03 від 26 лютого 2025 року)

Фізична особа – резидент України у січні 2024 року отримала у подарунок акції іноземної компанії, які того ж дня продала за аналогічною ціною.

У зв’язку з цим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи є дарування акцій іноземною компанією та їх продаж двома різними подіями, кожна з яких підлягає окремому оподаткуванню?
2. Чи правильно вважати, що військовий збір, сплачений за подаровані акції, не враховується до вартості придбання подарованого активу?
3. Чи правильним буде наведений у запиті розрахунок податкових зобов’язань для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік?

Податкові органи наголошують, що дохід у вигляді вартості подарованих акцій іноземної компанії, отриманий фізичною особою – резидентом, включається до загального річного оподатковуваного доходу як іноземний та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При продажу цих акцій до загального річного оподатковуваного доходу платника податків включається вся сума коштів, отримана від такого продажу, причому податок на доходи фізичних осіб, сплачений з іноземного доходу (подарунка), не враховується при обчисленні інвестиційного прибутку. Податкові органи наголошують, що дохід від подарованих акцій та інвестиційний прибуток від їх продажу мають бути самостійно відображені фізичною особою – резидентом у податковій декларації та оподатковані за наслідками річного декларування.

Коментар Deloitte

Ця ІПК є досить корисною для тих компаній, у яких запроваджено або планується впровадити довгострокові програми заохочення працівників (Long Term Incentives Plans або LTIP). Звертаємо вашу увагу, що це одна з перших ІПК, в якій зазначено підхід податкових органів до безкоштовного отримання цінних паперів працівниками та їх подальшого продажу.

Податкові органи наголошують на тому, що факт отримання цінних паперів працівником компанії є першим оподатковуваним моментом, про який особа повинна звітувати шляхом подання річної податкової декларації про майновий стан і доходи, включивши його до оподатковуваного доходу як іноземний дохід (навіть якщо продаж такого цінного папера відбувся того ж дня).

Наступним оподатковуваним моментом є продаж отриманих цінних паперів, які повинні вже оподатковуватися як операції з інвестиційними активами.

Водночас вважаємо, що питання врахування сплачених ПДФО та військового збору за подаровані акції у складі витрат при обчисленні інвестиційного прибутку потребує детальнішого обґрунтування та роз’яснень з боку податкових органів. У цій ІПК твердження податкових органів є категоричним і таким, що має застосовуватися навіть у тих випадках, коли отримання акцій та їх продаж відбулися в двох різних податкових роках.

Судова практика

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2024 року у справі №160/13724/24

Дніпропетровське управління Державної податкової служби (ДПС) подало позов до громадянина ОСОБА_1, вимагаючи стягнення податкового боргу на суму 1 035 720,48 грн за несплачений податок на нерухомість. Управління стверджує, що позивач надіслав податкові вимоги ОСОБА_1, проте заборгованість так і не була сплачена. У відповідь ОСОБА_1 подав зустрічний позов, заперечуючи законність податкових повідомлень-рішень і вимагаючи їх скасування.

ОСОБА_1 аргументував, що під час нарахування податку було порушено процедуру розрахунку загальної площі об’єктів нерухомості. Відповідач також заявив, що його нерухомість перебуває у спільній сумісній власності з дружиною і, відповідно до законодавства, має бути поділена між співвласниками. Крім того, ОСОБА_1 посилається на спеціальні норми Податкового кодексу, які передбачають звільнення від сплати податку на період військового стану для житлової нерухомості на територіях, де ведуться бойові дії, проте суд встановив, що жоден із його об’єктів нерухомості не підпадає під такі винятки.

Суд також взяв до уваги, що ОСОБА_1 не надав документів, які підтверджують право на податкові пільги або поділ спільної власності. Рішенням суду первісний позов управління ДПС було підтримано, а у зустрічному позові ОСОБА_1 суд відмовив через відсутність належних доказів про неправомірність нарахованих податкових зобов’язань.

Під час розгляду справи суд встановив, що ОСОБА_1 не здійснив належної сплати податкових зобов’язань у встановлені терміни, що призвело до виникнення податкового боргу. Контролюючий орган направив платнику податкову вимогу за місцем обліку, відповідно до п. 42.2 ст. 42 ПКУ. Податкова вимога була відправлена рекомендованим листом з повідомленням за адресою платника податку. Згідно з позицією Верховного Суду у постанові від 31 січня 2024 року, платник податків зобов’язаний повідомити контролюючий орган про зміну податкової адреси протягом місяця з моменту такої зміни. ОСОБА_1 не надав доказів зміни своєї податкової адреси, тому податкова вимога вважається врученою належним чином.

Суд також звернув увагу на порядок погашення податкового боргу, передбачений ст. 95 ПКУ. Контролюючий орган уповноважений здійснювати заходи щодо погашення боргу шляхом стягнення коштів з рахунків платника або продажу майна, яке перебуває у податковій заставі. Згідно з п. 87.11 ст. 87 ПКУ, контролюючий орган звернувся до суду з позовом про стягнення податкового боргу з ОСОБА_1 як фізичної особи, а його виконання буде здійснюватися державною виконавчою службою відповідно до закону про виконавче провадження.

Відповідно до пп. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 ПКУ, платниками податку на нерухоме майно є власники житлової та нежитлової нерухомості. Об’єктом оподаткування є загальна площа нерухомості, з якої розраховується податок. Для обчислення розміру податку на нерухомість ДПС використала рішення Дніпровської міської ради, яке встановлює розмір податку для відповідних податкових періодів. Суд врахував, що загальна площа нерухомості ОСОБА_1 перевищувала п’ятиразовий неоподатковуваний розмір, встановлений пп. 266.4.1 п. 266.4 ст. 266 ПКУ, тобто 900 кв. м, що збільшує зобов’язання платника податку.

ОСОБА_1 подав зустрічний позов, посилаючись на норми пп. 69.22 п. 69 розділу XX ПКУ, які звільняють від сплати податку на нерухомість під час воєнного стану для об’єктів, що перебувають на територіях бойових дій або тимчасово окупованих. Проте суд встановив, що об’єкти ОСОБА_1 не вважаються такими, що постраждали від воєнних дій, а дані в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно не підтверджують пошкодження або знищення цих об’єктів у 2021-2022 роках. Державний реєстр також не містить інформації про спільну сумісну власність ОСОБА_1 з дружиною, тому немає підстав для розподілу податку між співвласниками.

Відтак суд дійшов висновку про обґрунтованість вимог податкового органу, оскільки ОСОБА_1 не надав належних доказів протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Розглянувши обставини справи, суд вирішив задовольнити позов Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, стягнувши з ОСОБА_1 суму податкового боргу в розмірі 1 035 720,48 грн. Водночас у задоволенні зустрічної позовної заяви ОСОБА_1 про визнання податкових повідомлень-рішень недійсними було відмовлено через відсутність підстав для її задоволення.

Коментар Deloitte

Ця судова справа ще раз підкреслює, що податкові органи контролюють питання належної сплати податку на нерухомість та почали частіше надсилати відповідні повідомлення-рішення про необхідність сплати сум податку до 1 липня року, наступного за звітним.

З нашої останньої практики такі повідомлення-рішення можуть також направлятися платнику податків через Електронний кабінет без відправки документів в іншому форматі (за поштовою адресою платника податку в Україні). Зважаючи на це, ми рекомендуємо фізичним особам періодично перевіряти власний Електронний кабінет платника податку.

Нагадуємо також про те, що платниками податку на нерухоме майно є фізичні особи, зокрема нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової або нежитлової нерухомості в Україні.

За об’єкти житлової нерухомості податок для фізичних осіб розраховується за площу, що перевищує:

• 60 кв. м – для квартир;
• 120 кв. м – для житлових будинків;
• 180 кв. м – для різних типів житлової нерухомості, зокрема їхніх часток.

Базою оподаткування є загальна площа об’єкта житлової та нежитлової нерухомості, зокрема його часток.

Ставка податку на нерухомість встановлюється органами місцевого самоврядування залежно від типу об’єктів та їхнього місцезнаходження у відсотках до мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року, та не може перевищувати 1,5% за 1 кв. м.

Отже, сума податку залежить від ставки податку, встановленої відповідною місцевою радою за місцезнаходженням кожного об’єкта нерухомості, та від загальної площі таких об’єктів.

За наявності у власності платника податку об’єкта (об’єктів) житлової нерухомості, зокрема його частки, загальна площа якого перевищує 300 кв. м (для квартири) та/або 500 кв. м (для будинку), сума податку збільшується на 25000 грн на рік за кожен такий об’єкт житлової нерухомості (його частку).

Від сплати податку звільнені:

• власники житлової нерухомості, сумарна площа якої не перевищує встановлених норм;
• власники, чия нерухомість знаходиться на окупованих територіях, в зоні активних бойових дій чи пошкоджена.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2024 року та Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року у справі №500/5624/24

Перша інстанція

ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДПС у Тернопільській області з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 серпня 2024 року №00109192405 та №00109242405.

Відповідно до фабули справи, податковий орган отримав лист від НБУ від 20 березня 2024 року, який вказував на використання платежів рerson-to-рerson (p2p) для поповнення рахунків на сайтах азартних ігор без ліцензії, та провів перевірку доходів ОСОБА_1 за 2023 рік, і виявив, що він отримував значні суми грошових переказів від фізичних осіб через електронні платіжні засоби (p2p-платежі) на суму 391 288 грн.

У вищезазначеному листі НБУ містилася інформація про те, що серед таких клієнтів більшість належить до соціально вразливих верств населення (пенсіонери, безробітні, студенти). Саме серед таких осіб і було виявлено позивача, який є студентом та на карткові рахунки якого протягом 2023 року від фізичних осіб надійшло 391 288 грн.

Отримавши такі дані, податковий орган визначив ці перекази доходом, який підлягає оподаткуванню, і донараховав ОСОБА_1 податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

В суді ОСОБА_1 стверджував, що ці кошти були його особистими при переведенні з одного банку до іншого або коштами від операцій з криптовалютою.

Суд же зазначив, що саме позивач зобов’язаний пояснити походження коштів та довести, що вони не є «іншим доходом» (у розумінні ст. 164 ПКУ).

Суд дійшов висновку, що контролюючий орган правильно визначив, що ОСОБА_1 отримував інші доходи, з яких не сплатив ПДФО та військовий збір.

Суд відмовив у задоволенні позову ОСОБА_1.

Апеляція

ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, стверджуючи, що суд порушив норми матеріального та процесуального права. Зокрема, податковий орган не надав конкретних доказів, що отримані кошти є саме доходом у розумінні ПКУ. У податкових органів відсутня інформація про перерахування від конкретних фізичних осіб коштів позивачу, оскільки жодної фізичної особи не зазначено.

Колегія суддів звертає увагу на те, що жодних конкретних платіжних засобів, які належать ОСОБА_1 та які використовувались, матеріали справи не містять. При цьому відсутня інформація про перерахування від конкретних фізичних осіб коштів позивачу, оскільки жодної фізичної особи не зазначено. Відсутня жодна конкретика про транзакції, їхнє призначення, зміст та обсяг.

Також податковий орган не провів належної перевірки походження коштів, не встановив рахунки відправників, не звертався до банків для розкриття банківської таємниці.

Отже, зазначена контролюючим органом в акті перевірки інформація не містить жодної конкретики, не містить причинного зв’язку між коштами на платіжній картці ОСОБА_1 та описаною діяльністю, що унеможливлює ідентифікувати перекази як доходи у розумінні ПКУ, що підлягають декларуванню та в подальшому оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Апеляційний суд дійшов висновку, що податковий орган діяв не у спосіб, передбачений законами та Конституцією України.

Рішенням суду було задоволено апеляційну скаргу ОСОБА_1, скасовано рішення суду першої інстанції та визнано протиправними й скасовано податкові повідомлення-рішення.

Коментар Deloitte

Ця судова справа вказує на те, що податкові органи зацікавились грошовими переказами між картками звичайних фізичних осіб (не ФОП). Особливий контроль зараз, зокрема, здійснюється НБУ щодо рахунків фізичних осіб, що використовують свої банківські картки для поповнення рахунків на вебсайтах азартних ігор.

Важливо ще раз підкреслити, що саме за наслідками ознайомлення з листом НБУ податкові органи визначили суму переказів позивача як його дохід та, зокрема, базу до оподаткування в Україні, що дозволило їм обрахувати «заборгованість» з ПДФО та ВЗ.

На жаль, у судовій справі не розкрито детально, за яких умов така інформація була отримана податковими органами НБУ.

Також дивно, що суд і податковий орган не звернули увагу та не зацікавилися тим, що позивач здійснював придбання криптовалюти, яку продавав у 2024 році (яка пізніше переводилася в гривню та використовувалася для поповнення рахунків на вебсайтах азартних ігор).

З огляду на останні обмеження на переказ коштів між картками фізичних осіб та підписання Меморандуму про забезпечення прозорості функціонування ринку платіжних послуг, ми прогнозуємо подальше посилення контролю за грошовими переказами фізичних осіб.

Нагадаємо, що відповідно до вищезазначеного Меморандуму з 1 лютого 2025 року набувають чинності обмеження на p2p-перекази, а також на вихідні перекази за реквізитами IBAN у національній та іноземній валютах.

Як спеціалісти Deloitte можуть допомогти?

Deloitte має одну з найсильніших податкових практик в Україні, а також команду податкових експертів та адвокатів із багаторічним досвідом. Ми пропонуємо централізовану систему надання послуг із залученням спеціалістів компанії Deloitte у різних країнах і з одним центром координації. Наша команда може надати такі послуги:

• консультування фізичних осіб з питань оподаткування в Україні та за кордоном;
• аналіз на предмет набуття чи втрати статусу податкового резидента України чи іншої країни оподаткування доходів з джерелами походження з різних країн;
• підтримка клієнтів у комунікації чи спорах з податковими та іншими державними органами України;
• підготовка декларацій з податку на доходи для фізичних осіб;
• допомога зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору;
• допомога в питаннях пенсійного забезпечення та сплати єдиного соціального внеску;
• застосування податкових кредитів і знижок тощо.

Якщо у вас є будь-які запитання стосовно оподаткування доходів фізичних осіб в Україні або вам потрібна консультація, будь ласка, зв’яжіться з нашою командою експертів, які із задоволенням нададуть відповіді на всі ваші запитання.

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, мають виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з питань оподаткування фізичних осіб