外國營利事業取得境內技術服務報酬節稅三途徑

外國營利事業在台灣境內提供勞務所取得之報酬，如依所得稅第8條規定屬於中華民國來源所得，則境內給付人依所得稅法第88條規定，於給付時應按20%扣繳率扣取稅款。不過，外國營利事業視自身情況，可選擇依下列方式申請優惠扣繳稅率，以減少在台灣繳納之所得稅款：

一、租稅協定營業利潤免稅：外國營利事業所屬國家如與台灣有簽署租稅協定，可向給付人所在地國稅局申請適用租稅協定營業利潤免稅，取得營業利潤免稅核准函後，可享有免納台灣所得稅之優惠；

二、所得稅法第25條第1項規定：外國營利事業提供技術服務，如其成本費用分攤計算困難，可向給付人所在地國稅局申請適用所得稅法第25條第1項規定核計所得額，於取得核准函後，按收取之技術服務報酬15%計算所得額，由該外國營利事業在台灣境內分支機構辦理結算申報並繳納應納稅款，如無分支機構，則應由營業代理人或給付人，依該筆技術服務所得（技術服務報酬*15%）按20%扣繳率扣取稅款；

三、所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則（以下簡稱「所得來源認定原則」）第15點規定：外國營利事業可提示相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，申請減除與技術服務報酬相關之成本及費用，核實計算所得額，由給付人按20%扣繳率扣取稅款。

勤業眾信聯合會計師事務所稅務部資深會計師徐瑩瑩說明，上列三種方式均須向稽徵機關申請核准（或認定），除此之外，適用條件與效果都有一些差異，外國營利事業如擬申請應特別留意、綜合評估：

適用條件

以適用條件來說，外國營利事業應取得與台灣有簽署所得稅協定國家所核發之居住者證明，始可申請適用租稅協定。該居住者證明，應載明該外國營利事業就「所得稅」為當地之稅務居民，且如外國營利事業擬申請多年度適用，則所有年度均應有居住者證明。實務上，基於環保意識提升或因應疫情變通措施，部分國家稅局核發之居住者證明為電子檔，對此，稽徵機關亦可以接受，惟如為紙本，則外國營利事業應提出正本始可申請。另，外國營利事業申請適用營業利潤免稅，限於該服務為該外國營利事業所營項目之一，外國營利事業申請時應提出營業項目的佐證文件，如公司登記文件、官方網站資料等。

其次，常設機構與固定營業場所或營業代理人概念相近但不盡相同，徐瑩瑩會計師說明，常設機構範圍較固定營業場所或營業代理人廣，原則上符合固定營業場所或營業代理人，即構成租稅協定下常設機構；反之，不符合固定營業場所或營業代理人之情形，仍有可能構成常設機構，外國營利事業應留意其交易模式是否構成常設機構進而影響適用性。

舉例來說，所得來源認定原則第15點規定所稱之固定營業場所，係指所得稅法第10條之規定：「包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」，而租稅協定下之固定常設機構，參考適用所得稅協定查核準則第7條規定：「一、固定之營業場所，指與從事營業活動相關之特定地區，包括固定在該特定地區之土地上或維持在該特定地區之房屋、設施或裝置。他方締約國之企業透過自動化設備從事營業活動，且該設備係由該企業經營及維護者，亦屬之。二、於該固定之營業場所持續營業達六個月，或未達六個月但定期於該固定之營業場所營業。三、該固定之營業場所受他方締約國之企業所支配或使用。」可知，固定營業場所偏重在場所之法律形式，惟常設機構更從經濟實質出發，如外國營利事業利用設置於台灣境內他代工廠之設施或設備裝置從事營業活動達一定期間以上，且外國營利事業對於該設施或設備設置處所有支配力，則該設施或設備設置處所亦構成常設機構。再者，常設機構除固定常設機構外，還有其他三種態樣即工程、服務及代理人常設機構，雖各國與台灣簽訂之租稅協定有關常設機構之條款仍有細微差異，惟整體來說常設機構的範圍大於固定營業場所或營業代理人。

再者，關於所得稅法第25條申請案，徐瑩瑩會計師指出其申請主體要件是三種方式最簡便者，僅規定須為總機構在台灣境外之營利事業，不論該外國營利事業在台是否有固定營業場所或營業代理人；惟對於客體要件卻較為嚴格，限於四種類型之服務且須「成本費用分攤計算困難者」。實務上，不乏有申請案件以成本加成收取服務報酬，被稽徵機關質疑是否符合「成本費用分攤計算困難」；亦有稽徵機關鑑於現今資訊系統發達、電腦運算能力強大，而要求外國營利事業詳細說明服務報酬相關「成本費用分攤計算困難」之情形。徐瑩瑩會計師提醒，觀察台灣稽徵機關近期對於所得稅法第25條申請案之審核有趨嚴的趨勢，惟對於過去已核准案件續約之申請，如服務範圍、項目、計價方式等均無重大變動，稽徵機關經審核服務事證後，多仍比照以前年度核准函核准之。

第三，所得來源認定原則第15點規定係外國營利事業得申請稽徵機關「核實認定」其與服務報酬相關之成本費用，並自收入扣除以計算所得額。此類型案件的審理，可以預期稽徵機關對於實際成本費用範圍與憑證都會確認，反觀外國營利事業，不論出於機密或提示文件困難的考量而多有不願，因此此類申請案審理期間通常較長，申請難度亦較高。目前稽徵機關有接受外國營利事業未提示實際資料，而按服務項目適用之同業利潤標準淨利率核定之案例，適當緩解徵納雙方分歧，後續發展值得留意。

此外，此類申請案還可配合所得來源認定原則第10點第3項規定，以會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等主張境內利潤貢獻程度，則所得額將再乘以境內利潤貢獻度，得出歸屬於境內之營業利潤計稅。徐瑩瑩會計師說明，境內利潤貢獻度之劃分外國營利事業得按照交易模式及行業特性質決定，例如以在境內之成本及費用占整段交易流程成本及費用總和之比例，或以服務提供在境內天數（或時數）佔全部天數（或時數）比例計算境內利潤貢獻度。徐瑩瑩會計師說明，實務上相關佐證文件整理不易，在稽徵機關傾向認定較高境內利潤貢獻度之情況下，少有案件爭取境內利潤貢獻度；少數成功主張境內利潤貢獻度之案件，經核定之境內利潤貢獻度多為50%以上。

課稅所得額

徐瑩瑩會計師提醒外國營利事業，倘提供勞務所取得之報酬包含提供營業權、著作權、專利權、商標權、營業秘密、各種特許權利、客戶資料等具有財產價值之權利而收取之對價，該對價性質上屬權利金，上列三種方式均無適用，外國營利事業應確認合約內容與計價方式，區別服務報酬中屬於權利金之部分，依規定之扣繳率扣繳稅款（如有租稅協定，得申請適用上限稅率；如符合所得稅法第4條第21款規定，得申請免稅）。

此外，如外國營利事業在境內提供勞務所取得報酬之「全部」均適用上述方式，則其課稅所得額當依照上表分別為0、收入15%以及損益*境內貢獻度。惟實務上，合約內容可能複雜多元，例如外國營利事業取得之勞務報酬可能包含服務報酬與績效獎金，兩者均可申請適用租稅協定營業利潤免稅與所得來源認定原則第15點規定，惟僅服務報酬得申請適用所得稅法第25條，因此服務報酬與績效獎金之比重高低將影響課稅所得額。徐瑩瑩會計師強調，由於一份合約僅能申請一種優惠扣繳稅率，因此外國營利事業於評估採行何種方式時宜整體評估；如遇核准期間屆期或合約續簽，外國營利事業亦得重新檢視擬採行之方式，以前例說明，如外國營利事業合約原經核准適用所得稅法第25條，而其勞務報酬中績效獎金之比重逐年增加，則外國營利事業得進一步了解新約是否有申請租稅協定營業利潤免稅之可能，抑或評估以該勞務服務之實際利潤率（或同業利潤率）申請適用所得來源認定原則第15點規定可能之課稅所得額。

核准適用期間及退還溢扣繳稅款期間

核准適用期間

退還溢扣繳稅款期間

財政部近年參考所得稅法有關重行計算所得或應納稅額之申請期限，以及行政程序法第131條有關人民公法上請求權之消滅時效，陸續修訂上述三種方式之退還溢扣繳稅款期間，原則上均延長為十年，惟因相關法令修訂時點不一，於修正生效時原已逾五年時效者，即不適用修正後規定；未逾五年時效者，即適用修正後規定，外國營利事業如有過往合約可以申請適用，務必確認期限，把握時間儘速提出申請。

此外，有關核准適用期間，過去相關法令均無限制，目前僅所得稅法第25條申請案有規定稽徵機關核准適用期間最長為五年。徐瑩瑩會計師說明，此項修法對於112年5月29日以後之所得稅法第25條申請案有較大影響，例如合約內容變更，且變更後之業務範圍如大於原核准內容，則外國營利事業就超過部分重新申請核准時，得選擇僅就超過部分重新申請所得稅法第25條適用，抑或就全部合約重新申請所得稅法第25條之適用，如選擇前者，則原合約與增補合約將分別適用兩份核准函；倘該合約因實際需要頻繁增補，將增加外國營利事業扣繳遵循之複雜度。惟此項立法對於租稅協定營業利潤免稅申請案或所得稅法第8條申請案之影響則有待觀察，因實務上此二項申請之核准適用期間多為三到五年（合約期間較短者，以合約期間為準），如為尚未發生之合約或未定期限之合約，核准適用期間通常為三年，僅就已經開始執行之合約可能有核准五年之情形。

綜上說明，徐瑩瑩會計師提醒，外國營利事業在台灣境內提供技術服務報酬，因適用不同法令而有不同的租稅負擔，外國營利事業得洽詢稅務專家意見，綜合評估申請效益及所需成本，採取對自身最有利的方式，於取得稽徵機關核准前，給付人於給付時仍應按20%扣繳率扣取稅款；待取得適用核准後，另案申請退還溢繳稅款。