從擬制遺產課稅新規，展望家族傳承之短中長期計畫

前言

夫妻間贈與免徵贈與稅，但依據遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產應併計遺產總額課徵遺產稅，而這樣的規定在實務上會產生二個爭議：

1. 被繼承人死亡前二年贈與配偶財產，雖贈與當下免課徵贈與稅，但依遺產及贈與稅法規定須計入遺產總額課稅，當被繼承人留有非婚生子女時，若此時配偶與子女皆拋棄繼承，將導致非婚生子女未繼承前述被繼承人贈與配偶之財產，卻需負擔該擬制遺產所產生遺產稅之不合理現象。
2. 若被繼承人死亡前二年未贈與配偶財產，則生存配偶依據民法1030-1條所主張剩餘財產差額分配請求權得做為被繼承人遺產總額之扣除，然而當被繼承人死亡前二年贈與配偶財產者，除了須計入遺產總額課徵遺產稅外，另一方面因前述財產已於生前從被繼承人移轉予生存配偶，導致配偶就該受贈之財產已無從主張剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，而存有雙重損害之虞。

憲法法庭前於民國(以下同)113年針對上述二個爭議個案做出113年憲判字第11號判決，認定前述遺產及贈與稅法之相關規定，顯不符憲法保障平等權之意旨，要求立法機關應於該判決公告之日起2年內，依判決意旨檢討修正相關規定，然而在修法完成前，相關機關應依該判決意旨審理遺產稅。

據此，本文將從近期遺產贈與稅法對於擬制遺產之重要變革，再至財富傳承規劃，進而建置家族辦公室，綜合探討家族永續傳承的短中長期計畫：

擬制遺產之主要稅務變革

為避免配偶拋棄繼承，卻讓其他繼承人承擔不合理稅負的情況，財政部於114年7月28日訂定發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」(以下簡稱作業原則)，係為回應憲法法庭113年憲判字第11號判決之意旨，於遺產及贈與稅法修法前，針對擬制遺產，就受贈配偶與其他繼承人之遺產稅負擔所明定之過渡性規範。

作業原則相關重要規範

• 適用範圍可回溯至判決公告之日

作業原則適用範圍，係以判決公告之日(113年10月28日)為基準，新發生的繼承案件適用之外，針對已發生但尚未核定或未核課確定的案件亦適用新規：

- 被繼承人於113年10月28日後過世的繼承案件；

- 被繼承人在113年10月28日前過世，但稅局尚未核定或繼承人仍在復查或訴訟中的案件，都須適用新規。

• 被繼承人死亡前二年贈與配偶之財產，計入遺產總額後應由配偶負納稅義務

作業原則中，明確針對被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產(以下簡稱擬制遺產)，應併計入遺產總額後，應由配偶負納稅義務。

也就是說，配偶應與其他繼承人共同就擬制遺產及其他遺產辦理遺產稅申報，並與全體繼承人稅單分開開徵，計算依據如下：

另針對剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，作業原則明確將擬制遺產列入配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，將可提高是類案件的遺產稅扣除額；惟繼承人應實際給付依民法規定請求權金額之財產予被繼承人之配偶，不得以擬制遺產充當履行民法給付義務之財產。

舉例來說，以遺產總額新臺幣(以下同)6,500萬元(含死亡前二年贈與配偶的擬制遺產500萬元，且假設遺產總額全數為被繼承人婚後財產)，生存配偶婚後財產為4,000萬元，全案遺產稅額275萬元為例：

- 擬制遺產稅額：21萬元  [=275萬*(500/6,500)]；

- 其他遺產稅額：254萬元 [=275萬*(6,000/6,500)]；

- 配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：1,250萬元 [=(6,500-4,000)/2]；

 - 繼承人實際給付之請求權金額 1,000萬元 [=(6,000-4,000)/2]。

• 計入遺產價值之計算，原則以被繼承人死亡時之時價為準

其計入遺產價值之計算，原則以被繼承人死亡時之時價為準。而贈與當時所繳納之贈與稅、土地增值稅及其利息，得自應納遺產稅額內扣抵，但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。

惟需特別提醒的是，即便受贈人於被繼承人死亡前已將贈與標的出售，仍需當作遺產併計課稅，且若贈與標的為土地，依90年05月21日台財稅第0900453078號令規定，為避免土地增值稅、遺產稅重複課徵，應改以「贈與日」的時價為計算標準，併計遺產總額課稅。

綜上所述，建議納稅義務人辦理遺產稅申報時，若有符合適用期間或前開狀況之納稅義務人，應審慎評估此作業原則對遺產稅的影響，逐一檢視被繼承人死亡前二年贈與紀錄、配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之調整等，以重新計算並評估遺產稅影響。

家族資產傳承的短中長期計畫

從上述憲判案例，可以發現及早規劃家族資產傳承計畫的重要性，以避免家族成員爭產、財產歸屬不清、遺贈稅負不公等常見傳承議題，而傳承計畫可依短中長期三階段進行：

短期--盤點家族資產：
逐一盤點家族成員資產清單，依性質分類如不動產、家族事業股權、壽險保單、證券投資或是海內外帳戶等金融資產，並確認是否仍有代持或資產登記不全的情形，以確保世代傳承中家族資產的保全。

中期--資產重組與稅務評估：
將家族資產進行分類重組，例如家族事業、不動產、金融投資分拆管理，搭配閉鎖性公司或信託架構落實資產保全，並評估可能的重組稅負及預留稅源。

長期--家族辦公室之運營：
將家族治理與企業治理再區隔，搭建符合家族特性的家族辦公室管理制度並執行，透過訂定家族憲章、舉辦家族議會、預立遺囑等方式，以落實家族治理，並確保家族成員間的共識與凝聚力。

至於，如何搭建客製化的家族辦公室，可從了解創辦人的中心思想或理念為出發點，協調各家族成員之間的權利與義務，方始訂立家族憲章與後續家族治理。在短中長期的計劃中，結合稅務、法律、股權及投資管理等專業顧問團隊，打造全方位功能的家族辦公室。

結論

從憲法法庭113年憲判字第11號判決聲請個案，可推知被繼承人在死亡前二年將鉅額財產贈與給配偶有可能是有感於自己不久於人世，但來不及規劃財產分配，遂透過夫妻間財產贈與免稅的規定，先將財產過戶予配偶，一方面降低繼承人依據民法繼承篇規定主張應繼分或特留分的風險；一方面也能爭取時間留待生存配偶從長計議日後的財產分配方向。

然而，卻也可能造成生存配偶無法再主張剩餘財產差額分配請求權，而導致多繳遺產稅的情形，因此若能及早規劃財產分配，或儘早建立家族資產傳承制度，方是資產傳承的不二法門。