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Ampliación plazo materialización RIC -Real  Decreto-ley 39/2020

La Comisión Europea propone «BEFIT» como nueva base imponible del impuesto sobre sociedades a nivel de la UE

Tax Alert

El pasado 12 de septiembre de 2023, la Comisión Europea («la Comisión») publicó la propuesta de Directiva por la que se introduce un marco común para el cálculo de la base imponible el impuesto sobre sociedades a nivel Unión Europea («UE»).

La «Propuesta de Directiva del Consejo sobre las empresas en Europa: Marco para la fiscalidad de la renta» («Proposal for a council directive on Business in Europe: Framework for Income Taxation» ,- «BEFIT» por sus siglas en inglés-) sustituye a las propuestas anteriores que preveían una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICIS y BICCIS) y que ahora han sido retiradas y sustituidas por la presente propuesta de Directiva.

Cabe destacar que la propuesta de Directiva BEFIT no supone un cambio ni una armonización de tipos impositivos (los cuales siguen moviéndose en un amplio rango dentro de la propia UE), sino que la misma propone un sistema de cómputo común de la base imponible a los efectos de que, posteriormente, cada Estado Miembro aplique el tipo correspondiente.

En palabras de la Comisión, la propuesta de Directiva busca introducir un marco común para el impuesto de sociedades en la UE que sustituya a las actuales 27 formas diferentes de determinar la base imponible para los grupos de empresas que tengan unos ingresos anuales consolidados superiores a 750 millones de euros. Un marco común que simplifique el entorno fiscal en el mercado interior, que cree condiciones de competencia equitativas, refuerce la seguridad jurídica, reduzca los costes de cumplimiento (calculada esta reducción en hasta un 65% de los mismos), anime a las empresas a operar a escala transfronteriza y estimule las inversiones y el crecimiento empresarial en la Unión.

De aprobarse la Directiva en los términos propuestos actualmente, los países miembros de la UE deberán transponer la misma no más tarde del 1 de enero de 2028 de tal forma que las nuevas normas resulten de aplicación a partir del 1 de julio de 2028.

Alcance

Se propone que BEFIT resulte de aplicación a entidades residentes fiscales en la UE, incluyendo a los establecimientos permanentes en la UE, tanto aquellos con matriz europea como no europea. No obstante, su aplicación no será obligatoria a todos los grupos, sino que se establecen las siguientes reglas:

  • Aplicación obligatoria: La Directiva resultará de aplicación obligatoria para aquellos grupos de entidades que operen en la UE con ingresos anuales consolidados de, al menos, 750 millones de Euros y cuya matriz última detente de manera directa o indirecta al menos, el 75% de participación (“el grupo BEFIT”). La participación debe mantenerse ininterrumpidamente durante todo el año fiscal.

    No obstante, en caso de que la matriz última del grupo se encuentre fuera de la UE, BEFIT solo resultará de aplicación si los ingresos del grupo BEFIT dentro de la UE superan el 5% de los ingresos totales del grupo, o bien representan, al menos, 50 millones de Euros en, al menos, dos de los últimos cuatro años.
  • Aplicación voluntaria: La aplicación de la Directiva será voluntaria para grupos más pequeños que no alcancen el umbral de 750 millones de Euros siempre que los mismos preparen estados financieros consolidados.

Las entidades miembros del grupo BEFIT deberán revestir una de las formas legales previstas por el Anexo I de la propuesta Directiva y estar sujetas a uno de los impuestos previstos, igualmente, por el Anexo II de dicha propuesta de Directiva. Con carácter general, puede decirse que aquellas entidades que estén sujetas al impuesto de sociedades del Estado Miembro en el que residen.

En el caso de reorganizaciones intragrupo, resultarán de aplicación normas específicas para calcular el citado umbral de ingresos.

Asimismo, y si bien no se excluye ningún sector del ámbito de BEFIT, existen normas específicas para determinados sectores. Es el caso, en particular, del transporte internacional, actividades navieras y las industrias extractivas.

Normas sustantivas para la determinación de la base imponible consolidada común

1. Cálculo de los «resultados fiscales preliminares» de cada entidad del grupo BEFIT

Cada miembro del grupo BEFIT deberá determinar su “resultado fiscal preliminar” de forma individual.

En línea con la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión («Directiva sobre el Impuesto Mínimo Global (Pilar Dos)»), el punto de partida para determinar el “resultado fiscal preliminar” de cada uno de los miembros del grupo BEFIT serán los estados financieros de cada una de las entidades que componen dicho grupo, elaborados con arreglo a la norma contable de la “entidad declarante”; esto es, con arreglo a la contabilidad de la empresa matriz última de la UE o de una entidad miembro designada del grupo BEFIT de la UE en el caso de matriz residente en estado tercero. Las normas contables bajo la que se elaborarán dichos estados financieros deberán ser normas contables aceptadas por la legislación europea, lo que supone que los mismos estén elaborados bajo principios contables nacionales generalmente aceptados (GAAP) por los Estados Miembros, o bien con base a las normas IFRS.

Posteriormente, será necesario realizar ajustes a este resultado contable. No obstante, de acuerdo con la exposición de motivos de la propuesta de Directiva, el número de ajustes requeridos por BEFIT debería ser menor que los ajustes que requiere la Directiva sobre el Impuesto Mínimo Global (Pilar Dos).

  • Adiciones: Las partidas que sería necesario volver a agregar porque se dedujeron previamente o no se registraron al preparar los estados financieros contables son:
    • Rentas de activos financieros mantenidos para negociación;
    • Costes de endeudamiento pagados a terceros ajenos al grupo BEFIT que excedan la norma de limitación de intereses de la Directiva ATAD (i.e. 30% del beneficio operativo)
    • Correcciones del valor razonable y ganancias de capital recibidas por las empresas de seguros de vida en el contexto de contratos unit-linked/index-linked;
    • Multas, sanciones y pagos ilegales; y
    • Impuestos corporativos que ya se han pagado, o impuestos nacionales calificados como “top-up taxes” en aplicación del Impuesto Mínimo Global (Pilar Dos).
  • Reducciones: Las partidas que deberán minorar del resultado financiero serán las siguientes:
    • Dividendos y ganancias o pérdidas patrimoniales sobre participaciones significativas o participaciones en la propiedad, distintas de las participaciones mantenidas con fines comerciales o por una empresa de seguros de vida;
    • Las ganancias o pérdidas de los establecimientos permanentes;
    • Ingresos del transporte marítimo sujetos a un régimen nacional de impuestos sobre el tonelaje;
    • Deducción por reinversión de plusvalías procedentes de activos ;
    • Los costes de adquisición, construcción y mejora de activos amortizables (incluidas las subvenciones directamente relacionadas); y
    • Ganancias o pérdidas no realizadas derivadas de fluctuaciones de los tipos de cambio de los activos fijos.
  • Reglas especiales de amortización: La propuesta de Directiva introduce un paquete de reglas específicas sobre la amortización fiscal de elementos. Esencialmente, los activos fijos materiales con un valor inferior a 5.000 Euros se amortizarían inmediatamente en el año de adquisición. Los demás activos fijos se amortizarán individualmente a lo largo de su vida útil de forma lineal, excepto los bienes inmuebles, cuya vida útil se considerará que es de 28 años, y los activos fijos inmateriales, incluido el fondo de comercio adquirido, para los cuales la vida útil estaría determinada por el período durante el cual el activo goza de protección jurídica o para el que se ha otorgado el derecho, o, si no se puede determinar ese período, en un plazo de cinco años.

    La propuesta de Directiva también contiene normas para determinar la base de amortización y exige el mantenimiento de un registro de activos fijos. Los costes de mejora se amortizarían de conformidad con las normas aplicables al inmovilizado que se haya mejorado como si estuvieran relacionadas con un inmovilizado recién adquirido. Los activos financieros no se amortizarán.
  • Otros ajustes: Otros ajuste hacen referencia, por ejemplo, al valor de las existencias y trabajos en curso, que se basarían en el método “FIFO” (por sus siglas en inglés). Además, los ingresos o pérdidas netas contables de un miembro del grupo BEFIT se ajustarían para no permitir la deducción de cualquier provisión (excepto en caso de que se cumplan determinados requisitos). Asimismo, la propuesta de Directiva BEFIT incluye normas específicas para los ajustes en relación con las deudas incobrables, los proyectos a largo plazo y las coberturas.
  • Ajustes relativos a entradas y salidas de entidades del grupo BEFIT: BEFIT solo resulta de aplicación a los miembros del grupo BEFIT que forman parte del grupo durante todo el ejercicio fiscal por lo que la propuesta de Directiva también contiene disposiciones para determinar el tratamiento de los miembros del grupo que se unen o abandonan el grupo BEFIT durante un ejercicio.

2. Agregación y asignación de los resultados fiscales

Los “resultados fiscales preliminares” individuales calculados conforme a lo comentado en el apartado anterior, se agregarán a nivel de la entidad declarante (ya sea la empresa matriz última de la UE o un miembro designado del grupo BEFIT de la UE en caso de matriz última residente en un tercer estado no miembro de la UE) a los efectos de obtener la “base imponible agregada BEFIT”.

El efecto de esta agregación de los resultados fiscales preliminares es que se permitirá la compensación transfronteriza de pérdidas y ganancias.

La base imponible agregada ("base imponible BEFIT") podrá ser positiva o negativa.

En caso de base imponible negativa, la misma podrá ser utilizada para compensar futuras bases imponibles positivas BEFIT. A falta de normas específicas, cabe suponer que dicha compensación será por un período indefinido de tiempo.

En caso de base imponible positiva, la misma deberá ser asignada entre cada uno de los miembros del grupo BEFIT. Las propuestas anteriores de BICCIS utilizaban una fórmula de asignación, referida a empleados, el volumen de negocios y los activos para determinar qué parte de la base imponible podía ser gravada por cada Estado miembro. Sin embargo, con arreglo a la actual propuesta BEFIT, se aplicará un período transitorio durante los primeros siete años (desde 1 de julio de 2028 y hasta el 30 de junio de 2035), durante el cual la base imponible BEFIT se asignaría a los miembros del grupo BEFIT de conformidad con un «porcentaje de asignación de referencia», el cual será calculado con arreglo a la siguiente fórmula:

% asignación= (Media del resultado fiscal preliminar del miembro del grupo BEFIT de los 3 ejercicios anteriores) / ( Media de los resultados fiscales preliminares de todos los miembros del grupo BEFIT en los 3 ejercicios anteriores) x 100

A los efectos del cálculo de dicho porcentaje de asignación cabe realizar las siguientes apreciaciones:

  • Como se detalla en la fórmula, para la distribución se considerará el promedio de los “resultados fiscales preliminares” de los tres años fiscales anteriores. A la hora de realizar esta media de los tres años fiscales anteriores, para aquellos años en los que no estaba en vigor BEFIT, no sería necesario volver a calcular los resultados de las empresas del grupo BEFIT en el período no BEFIT de acuerdo con las normas BEFIT, sino que podrán utilizarse los resultados fiscales calculados de conformidad de conformidad con las normas nacionales del impuesto sobre sociedades.
  • A efectos de asignación, un “resultado fiscal preliminar” negativo se consideraría cero.
  • Se aplicarán normas específicas de asignación a los Estados miembros de la UE que aplican un sistema fiscal basado en la distribución, como Estonia.

La Comisión debe elaborar un estudio sobre la posible composición y ponderación de los factores de fórmula seleccionados que se aplicarán tras el período transitorio e informar al Consejo de la Unión Europea antes de finales de 2031. Si la Comisión lo considera oportuno, emitirá una propuesta para modificar la fórmula de asignación de la actual Directiva BEFIT.

Ciertos ingresos, gastos y otros elementos deducibles relacionados con los miembros del grupo BEFIT quedan excluidos de la base imponible de BEFIT. En particular:

  • Rentas obtenidas por miembros del grupo BEFIT que realicen sus actividades principales en el campo de la exploración o producción de petróleo o gas; e
  • Ingresos, gastos y otras partidas deducibles en relación con i) la explotación de buques en transporte internacional a los que se aplica un régimen de tonelaje aprobado mediante ayuda estatal, ii) la explotación de aeronaves en transporte internacional, y iii) la explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por vías navegables interiores.

Una vez determinado el porcentaje de asignación de la “base imponible consolidada” a cada miembro del grupo BEFIT, cada miembro podrá realizar sobre la “base imponible asignada” determinados ajustes. En su mayoría, se trata de correcciones técnicas necesarias para la “coherencia” del sistema. Por ejemplo, los gastos y pérdidas del período anterior a la entrada en el grupo BEFIT que no deben ser compartidas entre todos los Estados Miembros pero sí resulta “coherente” que pudieran resultar de aplicación a nivel individual. Asimismo, otras correcciones tales como donativos a entidades sin ánimo de lucro, o bien ajustes por provisiones a planes de pensiones que dependen, en gran medida, de los requisitos de las legislaciones nacionales.

Asimismo, es importante destacar que, en aras de garantizar la plena competencia de los Estados miembros sobre sus políticas fiscales, estos tendrán libertad para aplicar, adicionalmente, deducciones, incentivos fiscales o aumentos de la base imponible, siempre que los mismos respeten, a este respecto, las normas de la Directiva sobre el Impuesto Mínimo Global (Pilar Dos) para un nivel mínimo global de imposición efectivo tal y como se señala en el preámbulo de la propuesta de Directiva.

Retenciones dentro del grupo BEFIT

No se impondrán retenciones en la fuente a las transacciones dentro del
grupo BEFIT, a menos que el beneficiario efectivo no sea miembro del grupo
BEFIT.

Normas simplificadas de cumplimiento de Precios de Transferencia

Dado que los miembros del grupo BEFIT también pueden realizar actividades y transacciones con empresas vinculadas fuera del grupo BEFIT, la propuesta BEFIT incluye normas de precios de transferencia, introduciendo un enfoque simplificado para el cumplimiento en esta materia. Esto se refiere particularmente a las actividades de distribución a través de un distribuidor de riesgo limitado (limited-risk distributor) y a las actividades de fabricación a través de un fabricante por contrato (contract manufacturer).

Las normas sobre precios de transferencia incluidas en la propuesta BEFIT no deben confundirse con la propuesta de Directiva del Consejo sobre precios de transferencia («Directiva sobre precios de transferencia»), también publicada el 12 de septiembre de 2023, a misma fecha que la propuesta BEFIT. Las normas BEFIT sobre precios de transferencia solo se refieren al cumplimiento, mientras que la Directiva sobre precios de transferencia se refiere a las normas sustantivas y tiene un alcance más amplio, que puede abarcar un amplio abanico de aspectos sobre los precios de transferencia.

Administración

Las obligaciones de presentación recaerán sobre la matriz última de la UE o de una entidad miembro designada del grupo BEFIT de la UE en el caso de matriz residente en estado tercero (“entidad declarante”) la cual deberá presentar la denominada “declaración de información BEFIT” ante las autoridades fiscales del estado miembro de la UE donde la entidad declarante es residente (“autoridad de presentación”) y, dentro de los cuatro meses siguientes a la finalización del año fiscal.

En principio, la entidad declarante no puede cambiar salvo en determinadas excepciones.

En particular, la declaración de información BEFIT consistirá en:

  • Identificación a todos los miembros del grupo;
  • Proporcionar información sobre la estructura corporativa general;
    - Determinar el ejercicio fiscal aplicable; y
  • Facilitar información y cálculos relativos a:
    • Los resultados fiscales preliminares de cada miembro individual del grupo BEFIT;
    • La base imponible BEFIT;
    • La parte asignada de cada miembro del grupo BEFIT; y
    • La información sobre el porcentaje de asignación.

Cuando exista un grupo BEFIT, las autoridades fiscales formarán un “equipo BEFIT”, compuesto por representantes de cada una de las autoridades fiscales de los Estados miembros de la UE en los que el grupo BEFIT tenga miembros. El grupo BEFIT estará presidido por un representante de la autoridad de presentación. La tarea del equipo BEFIT consistiría en examinar la integridad y exactitud de los datos facilitados en la declaración informativa BEFIT, debiendo llegar a un consenso sobre el contenido de la declaración informativa BEFIT en un plazo de cuatro meses. En caso contrario, se considerará alcanzado dicho consenso si una mayoría simple de votos da su consentimiento. En caso de empate, la autoridad de presentación tendría voto de calidad.

Tras haber recibido la notificación del equipo BEFIT de que la declaración informativa ha sido aprobada, en el plazo de tres meses, cada miembro del grupo BEFIT tendrá que presentar su declaración de impuesto individual ante su autoridad fiscal nacional. Los miembros del mismo grupo BEFIT que sean residentes a efectos fiscales en el mismo Estado miembro podrán optar por presentar una única declaración combinada en dicho Estado.

Otros aspectos procedimentales tales como los relativos a las declaraciones del impuesto y las inspecciones se regirán por la legislación nacional. La declaración informativa de BEFIT se clasificaría dentro de la competencia del Estado miembro de la autoridad de presentación.

Próximos pasos

La propuesta de Directiva BEFIT será remitida al Parlamento Europeo y al Consejo Europeo. El Parlamento Europeo sólo tiene un papel consultivo; puede sugerir enmiendas a la propuesta. Sin embargo, el Consejo Europeo no está obligado a aplicar estas sugerencias.

El Consejo de la Unión Europea y sus grupos de trabajo deben emprender trabajos técnicos sobre la propuesta para alcanzar potencialmente un acuerdo político sobre el texto de la propuesta BEFIT que deberá haber sido revisado y modificado por los Estados miembros en la formación del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (ECOFIN) del Consejo de la Unión Europea.

Dado que la Directiva BEFIT se refiere a la fiscalidad directa, se requiere unanimidad en el Consejo Europeo, ya que la soberanía sobre fiscalidad sigue descansando en los Estados miembros; es decir, todos y cada uno de los Estados miembros de la UE tienen poder de veto y pueden bloquear el acuerdo de la propuesta.

La experiencia de propuestas anteriores en el ámbito de la fiscalidad directa, especialmente las destinadas a armonizar las normas del impuesto sobre sociedades, es que en ausencia de un acuerdo unánime y falta de impulso político, las propuestas podrían estancarse a nivel del Consejo Europeo durante muchos años. Cabe señalar a este respecto que diversos factores políticos y económicos podrían influir en la posible adopción de la propuesta BEFIT, como las próximas elecciones europeas, las necesidades de ingresos fiscales de los Estados miembros individuales, los riesgos actuales y la incertidumbre que influyen en la economía de la UE en su conjunto, y el impulso de crecimiento de la UE.

No obstante, la valoración de la Comisión es positiva, y considera que podría alcanzarse un acuerdo sobre la propuesta BEFIT, dado que la propuesta se basa en los logros del Marco Inclusivo de la OCDE/G20 en el desarrollo de la solución basada en dos pilares.

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