Zwischen Wartung und Sanierung – Steuerliche Behandlung von Baumaßnahmen in der Vermietung und Verpachtung

Als Dauerbrenner der Vermietung und Verpachtung gilt die Abgrenzung zwischen Herstellungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwand. Seit Jahren beschäftigt diese Unterscheidung sowohl die Literatur als auch die Praxis.
Die korrekte Einordnung ist insbesondere hinsichtlich ihrer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Bedeutung. Während Herstellungs- bzw Instandsetzungsaufwendungen grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes bzw auf 15 Jahre zu verteilen sind, kann Instandhaltungsaufwand sofort vollständig abgezogen werden. Bei der Instandsetzung ist zudem zwischen Wohngebäuden und anderen Gebäuden zu unterscheiden: Während bei Wohngebäuden eine verpflichtende Verteilung über 15 Jahre erfolgt, besteht bei anderen Gebäuden ein Wahlrecht. Gleiches gilt für nicht regelmäßig jährlich wiederkehrende Instandhaltungsaufwendungen, die ebenfalls wahlweise sofort abgezogen oder über 15 Jahre verteilt werden können. Hervorzuheben ist, dass der Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwand regelmäßig unter dem Begriff Erhaltungsaufwand subsumiert werden.

Instandsetzung liegt regelmäßig vor, wenn es zu einer wesentlichen Erhöhung des Nutzungswertes oder der Nutzungsdauer kommt. Von einer Erhöhung des Nutzungswertes ist auszugehen, wenn wesentliche Teile des Objekts ausgetauscht bzw modernisiert werden, ohne dass dadurch eine Änderung der Wesensart des Objektes – und somit Herstellungsaufwand – entsteht. Es ist dabei nicht erforderlich, dass sich die Erhöhung des Nutzungswerts in tatsächlich höheren Mieteinnahmen niederschlägt; vielmehr genügen eine höhere fiktive Miete bei Neuvermietung oder eine Verkürzung von Leerstehungen. Eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer liegt vor, wenn sich die Nutzungsdauer um mehr als 25 % verlängert.
Die häufig thematisierte Wesentlichkeit bezieht sich dabei nicht auf die Höhe der Mieteinnahmen, sondern auf das Ausmaß der ausgetauschten unselbständigen Gebäudeteile.
Für eine wesentliche Maßnahme müssen demnach (jeweils gesondert betrachtet) mindestens 25 % einer der folgenden Kategorien ausgetauscht werden, um Instandsetzung zu begründen (beispielhafte Aufzählung):

- Fenster, Türen oder Dach
- Aufzugsanlagen oder Stiegen
- Elektro-, Gas-, Wasser-, Heizungs- oder Sanitärinstallationen etc.

Beispiel – Instandsetzung:
In einem Mietobjekt werden mehr als 25 % sämtlicher Fenster ausgetauscht – es ist von einer Instandsetzung auszugehen.
Hingegen liegt keine Instandsetzung vor, wenn 20 % der Fenster und 20 % der Türen ausgetauscht werden, da die Wesentlichkeitsgrenze von 25 % in keiner Kategorie überschritten wurde.

Rechtsfolgen der Instandsetzung:

1. Verteilung:
   Wie bereits erläutert sind Instandsetzungsaufwendungen verpflichtend über 15 Jahre zu verteilen.
2. Entgeltliche vs unentgeltliche Übertragung:
   Es stellt sich die Frage, wie noch offene Fünfzehntel im Falle einer Übertragung des Gebäudes zu behandeln sind. Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, so geht die noch zu verteilende Instandsetzung nicht auf den Erwerber über. Die offenen Fünfzehntel können in den folgenden Jahren als nachträgliche Werbungskosten beim Veräußerer geltend gemacht werden. Liegt hingegen ein unentgeltlicher Erwerb vor, gehen die noch offenen Fünfzehntel auf den Rechtsnachfolger über.
3. Öko-Zuschlag:
   Für die Jahre 2024 und 2025 besteht die Möglichkeit 15 % der Investitionen in klimafreundliche Sanierungsmaßnahmen als fiktiven steuerlichen Aufwand geltend zu machen, sofern die Maßnahmen zur Verbesserung der Energieeffizienz eines Gebäudes beitragen (sog Öko-Zuschlag). Nähere Details siehe in folgendem Artikel.
   Für die generelle Inanspruchnahme des Öko-Zuschlages ist es unerheblich, ob die zugrunde liegende Maßnahme einen Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellt. Bei Vorliegen eines Erhaltungsaufwandes kann der Öko-Zuschlag in jenem Wirtschaftsjahr abgesetzt werden, in dem der entsprechende Aufwand zu erfassen ist.
    

Herstellungsaufwand wird angenommen, wenn eine Änderung der Wesensart eines Gebäudes eintritt. Die Finanzverwaltung nimmt dies zB in folgenden Fällen an:

- Aufstockung eines Gebäudes
- Zusammenlegung von Wohnungen bzw Versetzung von Zwischenwänden, Türen oder Fenstern
- Einbau von Badezimmern oder WC

Herstellungsaufwand bedingt daher im Regelfall, dass es zu einer Änderung der Substanz kommt. 

Rechtsfolgen der Herstellung:

1. Verteilung:
   Herstellungsaufwendungen sind grundsätzlich über die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Unter bestimmten Voraussetzungen ist jedoch die beschleunigte Verteilung über 15 Jahre möglich. Dies gilt zB bei Sanierungsmaßnahmen, bei denen bestimmte Förderungen zugesagt wurden. Tlw ist jedoch bereits das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung einer Förderung ausreichend, um die beschleunigte Absetzung in Anspruch nehmen zu können. Darüber hinaus sind auch Aufwendungen aufgrund des Denkmalschutzgesetzes von dieser Begünstigung umfasst.
2. Entgeltliche vs Unentgeltliche Übertragung
   Auch im Falle der Herstellung gelten dieselben Grundsätze für noch nicht verteilte Fünfzehntel. Lediglich bei einer unentgeltlichen Übertragung gehen die offenen Fünfzehntel auf den Erwerber über.
3. Öko-Zuschlag
   Bei Herstellungsaufwendungen ist für den Ansatz des Öko-Zuschlages im Unterschied zum Erhaltungsaufwand der Zeitpunkt der Fertigstellung der Sanierung maßgeblich.
   

Von Instandhaltung wird ausgegangen, sofern lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht werden oder keine wesentliche Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer eintritt. Es handelt sich hierbei um eine sog Negativabgrenzung: liegt weder Instandsetzung noch Herstellung vor, wird von Instandhaltung ausgegangen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung fallen hierunter insbesondere laufende Wartungsarbeiten, Reparaturen (auch wenn diese nicht jährlich anfallen) oder das Ausmalen eines Stiegenhauses bzw von Räumen.

Schon dieser kurze Überblick zeigt, dass die korrekte Abgrenzung mitunter Schwierigkeiten bereiten kann. Daher beschäftigt sich auch die Rechtsprechung wiederholt mit dieser Thematik. Zuletzt äußerte sich der VwGH im Urteil vom 26. September 2024 zur Abgrenzung zwischen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen iZm Sanierungsmaßnahmen, die zwei – in einer großen Wohnanlage gelegenen – Eigentumswohnungen betrafen. Dabei stellte der VwGH fest, dass bei der Verlängerung der Nutzungsdauer bzw der Erhöhung des Nutzungswertes nicht auf das Gebäude, sondern auf die jeweilige Einkunftsquelle abzustellen ist. Wenn bspw drei Eigentumswohnungen in einem Gebäude gemeinsam vermietet werden (und damit drei Einkunftsquellen vorliegen), sind die Eigentumswohnungen gesondert zu betrachten. Zum Urteil siehe detailliert in folgendem Artikel.