憲法法庭113年憲判字第11號判決解析

憲法法庭於民國113年10月28日第11號判決認定遺產及贈與稅法第15條第1項及第17條之1部分條文違憲，將對於日後遺產稅課徵帶來重大影響，包括在死亡前兩年贈與配偶的財產，未來應按比率由配偶負擔遺產稅；以及死亡前兩年贈與給生存配偶的財產仍可計入遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額的計算。

本文擬從聲請案件事實背景討論遺產及贈與稅法中有關「擬制遺產」及民法第1030條之1生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之規定與爭議，進而探討憲法判決後之影響及未來可能之修法方向。

遺產及贈與稅法現行規定

按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第15條第1項所明定被繼承人死亡前二年贈與特定親屬之財產仍視為被繼承人之遺產，應計入其遺產總額申報遺產稅，此即為擬制遺產之課稅，觀其立法意旨在於遺產稅採累進稅率，縱使生前贈與已課徵贈與稅，被繼承人仍可能藉由生前贈與財產，規避較高之稅率級距，因此系爭規定之目的仍係為防止被繼承人透過生前贈與財產減少遺產稅之課徵，填補課稅之漏洞以促進租稅公平。

次按「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除」為遺產及贈與稅法第17條之1第1項所明定被繼承人之生存配偶若依據民法第1030條之1主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，該請求權金額可作為遺產總額之扣除，觀其立法意旨在於法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。因此生存配偶所主張之剩餘財產差額分配請求權係歸屬生存配偶之財產，即應從被繼承人之遺產總額中扣除，以貫徹民法第1030條之1規定之意旨。

遺產及贈與稅法現行規定可能產生之爭議

在探討前述遺產贈與稅法第15條及第17條之1相關條文可能衍生的爭議之前，讀者需先了解遺產及贈與稅法另外二個規定。依據遺產及贈與稅法第20條規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額計算贈與稅，也就是說配偶間的贈與免徵贈與稅。另外，依據遺產及贈與稅法第6條之規定，遺產稅之納稅義務人分別為：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。簡言之，遺產稅的納稅義務人不外乎是遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人等四種人。

因此，夫妻間贈與免徵贈與稅，但依據遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產應併計遺產總額課徵遺產稅，而這樣的規定在實務上會產生二個爭議：

1. 被繼承人死亡前二年贈與配偶財產，雖贈與當下免課徵贈與稅，但依遺產及贈與稅法規定仍須計入遺產總額課稅，在繼承人非僅配偶一人之繼承案件，當配偶因拋棄繼承或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人時，該配偶即非遺產稅之納稅義務人，將產生其他繼承人必須以其繼承之財產，為配偶前述受贈之財產負擔納稅義務之不合理結果。
2. 若被繼承人死亡前二年未贈與配偶財產，則生存配偶依據民法第1030條之1所主張剩餘財產差額分配請求權得做為被繼承人遺產總額之扣除，然而當被繼承人死亡前二年贈與配偶財產者，除了須計入遺產總額課徵遺產稅外，另一方面因前述財產已於生前從被繼承人移轉予生存配偶，導致配偶就該受贈之財產已無從主張剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，產生同樣是被繼承人死亡前二年之財產，僅因有無先行移轉予配偶即會產生截然不同之租稅對待。

前述第二項爭議為繼承案件中常犯的錯誤，過往常發生被繼承人重病時，或基於避免被繼承人過世後其銀行帳戶被凍結無法支應繼承人資金所需，因此選擇先將部分資產移轉予配偶，以支應繼承人等人於取得遺產稅繳清證明或免稅證明，辦理遺產繼承過戶前之生活所需；或基於擔心日後財產分配無法取得共識，因此選擇先將資產移轉予配偶以避免遺產繼承曠日廢時。然而此類過世前二年將資產移轉予配偶的案件，往往造成配偶可主張的剩餘財產差額分配請求權減少，進而增加應納的遺產稅額。

本釋憲案的事實背景敘述

憲法法庭113年憲判字第11號判決的聲請案件有二：

第一案是被繼承人於死亡前二年將其名下所有某公司之股票共114,800股(價值約為三億元)贈與其配偶，由於死亡前二年贈與應納入遺產總額課稅，但其配偶及其三名婚生子女均拋棄繼承，導致該被繼承人所遺留另一未成年非婚生子女為唯一繼承人，在將上述贈與計入遺產總額後，核定被繼承人之遺產總額三億四千多萬元，遺產淨額三億二千餘萬元，應納遺產稅額高達5,735萬元，即由未成年非婚生子女負擔，已超出該繼承人因繼承所得之財產。台北高等行政法院審理此案時，主張遺產及贈與稅法第15條規定未區分受贈人是否拋棄繼承，一概使未拋棄繼承之繼承人負擔因他人受贈而加重之遺產稅負，使納稅義務人為他人應該負擔之遺產稅負責，違反量能課稅原則，而牴觸憲法第7條平等原則，進而主張遺產稅法應增訂未拋棄繼承之繼承人負擔之遺產稅上限，及使受有擬制遺產之受贈人負擔增加之遺產稅，始符合量能課稅原則，故聲請釋憲。

另外一案為憲法法庭併案審理被繼承人之配偶及其子之聲請案。被繼承人於過世前11日將價值一億三千多萬元土地贈與妻子，遺產稅申報時併同其他財產遺產總額共計二億二千萬餘元，遺產淨額一億四千多萬元，應納稅額1,462萬元。惟財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函略以：「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」納稅義務人主張將受贈財產擬制為遺產時，縱屬於夫妻婚後財產，配偶仍不得主張剩餘財產差額分配之扣除，就「是否為被繼承人死亡前2年內之贈與」形成稅捐負擔之差別待遇，牴觸憲法第7條保障平等權之意旨，進而聲請釋憲。

判決意旨及後續影響

針對前述二釋憲案件，憲法法庭113年憲判字第11號判決主張遺產及贈與稅法第15條就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。立法機關應於該判決公告之日起2年內，依該判決意旨檢討修正相關規定。於修法完成前，（1）如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵。（2）如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。(3)就上開配偶非遺產稅納稅義務人情形，相關機關尚不得於法律未明定該配偶為納稅義務人時，即逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產稅負。

另就被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產一律擬制為遺產全部課稅，欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，牴觸憲法第7條保障平等權之意旨。立法機關亦應於該判決公告之日起2年內，依判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，稽徵機關於計算配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，就死亡前二年已贈與配偶之財產，應將該財產視為被繼承人現存財產，並依據民法第1030條之1規範意旨，計算在遺贈稅法上得扣除之剩餘財產差額分配數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第1030條之1規定請求之範圍限制。

財政部隨後於114年7月28日訂定發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」(以下簡稱作業原則)，係為回應憲法法庭113年憲判字第11號判決之意旨，於遺產及贈與稅法修法前，針對擬制遺產就受贈配偶與其他繼承人之遺產稅負擔所明定之過渡性規範如下：

• 適用範圍可回溯至判決公告之日

作業原則適用範圍，係以判決公告之日(113年10月28日)為基準，新發生的繼承案件適用之外，針對已發生但尚未核定或未核課確定的案件亦適用新規，包括：

1. 被繼承人於113年10月28日後過世的繼承案件；
2. 被繼承人在113年10月28日前過世，但稅局尚未核定或繼承人仍在復查或訴訟中的案件，都須適用新規。

• 被繼承人死亡前二年贈與配偶之財產，計入遺產總額後應由配偶負納稅義務

明定對被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，應併計入遺產總額後，應由配偶單獨負納稅義務。也就是說，配偶應與其他繼承人共同就其前述受贈財產及其他遺產辦理遺產稅申報，並與全體繼承人稅單分開開徵，計算依據如下：

• 死亡前二年贈與配偶之財產視為被繼承人現存財產，應計算剩餘財產差額分配請求扣除額

另針對剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，作業原則明確將被繼承人死亡前二年贈與配偶之財產列入配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，將可提高是類案件的遺產稅扣除額；惟全體繼承人應實際給付依民法規定請求權金額之財產予被繼承人之配偶，不得以擬制遺產充當履行民法給付義務之財產。

作業原則係立法機關修法前的權宜性規定，因此針對死亡前兩年贈與配偶財產之案件，在配偶未拋棄繼承的前提下，配偶與其他繼承人就遺產稅的負擔究竟應如何分配乙節，透過作業原則提供課稅之技術性及細節性事項規定，於法並無不妥。

然而行政命令並不能逾越租稅法律主義，因此針對死亡前兩年贈與配偶財產之案件，在配偶拋棄繼承的狀況下，配偶既已非現行遺產稅法所規範之納稅義務人，自不得以作業原則責令該配偶做為納稅義務人，亦不得以其他繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，在此情形下，確實會造成稽徵機關稅收上之損失與漏洞，僅能儘速透過立法程序將受贈擬制遺產又拋棄繼承之配偶規範為遺產稅納稅義務人之一，以填補該課稅之漏洞。

分析與結論

憲法法庭113年憲判字第11號判決或可解決過往將死亡前兩年贈與給配偶之財產計入遺產總額課稅之相關爭議，正所謂他山之石可以攻錯，讀者應該要衍生思考的問題在於，為什麼會有許多個案明知道擬制遺產之課稅規定，卻仍然堅持要在死亡前兩年贈與財產給特定親屬？是純粹恰巧於贈與後不到二年即過世？或是另外有其他考量事項？依據筆者的經驗，被繼承人在死亡前二年將財產贈與給配偶有可能是突患重病，但來不及規劃財產分配，或有部分繼承人下落不明，或是有不想要將資產留給特定的繼承人，遂透過夫妻間財產贈與免稅的規定，先將財產過戶予配偶，一方面降低繼承人依據民法繼承篇規定主張應繼分或特留分的風險，一方面也能爭取時間留待生存配偶從長計議日後的財產分配方向，然而卻也可能造成過去生存配偶無法再主張剩餘財產差額分配請求權而導致多繳遺產稅的情形。我們永遠不知道明天與意外哪一個會先到，因此若能及早規劃財產分配，或儘早建立家族資產傳承制度，以避免因突患重病或發生意外被迫倉促選擇傳承方案，進而誤踩租稅地雷，方是資產傳承的不二法們。

(本文已節錄刊登於 2025/10/01 會計研究月刊No.479)