Opodatkowanie u źródła usług SaaS

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w branży ubezpieczeniowej, nabywa od podmiotów zagranicznych usługi, wśród których wymienił: licencje użytkownika końcowego do programów komputerowych, usługi Software-as-a-Service (SaaS) oraz usługi dostępu do baz danych.

Wnioskodawca szczególną uwagę poświęcił usługom SaaS. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że jest to model dystrybucji oprogramowania, w którym dostęp do takiego oprogramowania odbywa się za pomocą Internetu.

Rzeczone oprogramowanie jest hostowane i utrzymywane przez dostawcę oprogramowania, a nie instalowane na sprzęcie użytkownika. W przypadku usług SaaS Wnioskodawca wyróżnił dwa przypadki odnoszące się do uprawnienia Wnioskodawcy do użytkowania przestrzeni dyskowej kontrahenta zagranicznego:

·         przypadek 1 – Wnioskodawca w ramach usługi SaaS nie jest uprawniony do zapisywania i gromadzenia na serwerze plików ani dokumentów;

·         przypadek 2 – Wnioskodawca w ramach usługi SaaS uprawniony jest do zapisywania i gromadzenia na serwerze określonej liczby plików lub dokumentów.

Wnioskodawca chciał potwierdzić, że płatności za opisane we wniosku usługi nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym, że nie będą one opodatkowane u źródła w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.368.2025.2.MW, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Zgodził się, że ani wynagrodzenie z tytułu nabycia licencji użytkownika końcowego do oprogramowania, ani wynagrodzenie z tytułu dostępu do baz danych nie będzie opodatkowane u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie usług SaaS, Dyrektor KIS uzależnił kwalifikację podatkową tych płatności od zakresu uprawnień nadanych Wnioskodawcy. W odniesieniu do Przypadku 1, Dyrektor KIS uznał, że płatności za usługi SaaS nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast płatności za usługi SaaS opisane przez Wnioskodawcę w Przypadku 2 zakwalifikowano jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a przez to opodatkowane u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarga została rozpatrzona przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2443/25, uchylił interpretację indywidualną w części zaskarżonej przez Wnioskodawcę.

W wygłoszonym uzasadnieniu ustnym WSA stwierdził, że podziela dotychczasową linię orzeczniczą NSA dotyczącą rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego. Uznał jednak, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi w ogóle do użytkowania urządzenia.

Sąd zauważył, że istotą usługi SaaS jest nabycie prawa do korzystania z oprogramowania. Taką usługę należy odróżnić od usługi Infrastructure-as-a-Service (IaaS), której istotą jest nabycie przez usługobiorcę prawa do korzystania z infrastruktury informatycznej. To właśnie usługa typu IaaS mogłaby być rozpatrywana jako forma użytkowania urządzenia. 

Należy zauważyć, że omawiany wyrok WSA nie sprzeciwia się przeważającej obecnie linii orzeczniczej wskazującej, że przez urządzenia przemysłowe należy rozumieć wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, nie tylko w bezpośrednim procesie produkcji.

Nie zaprzecza też wprost dominującej w orzecznictwie tezie, że użytkowanie przestrzeni dyskowej serwera stanowi formę użytkowania urządzenia przemysłowego. Wskazane podejście do usługi udostępniania przestrzeni dyskowej potwierdzone zostało w licznych wyrokach NSA, m. in. w wyroku z dnia 5 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 317/23, w wyroku z dnia 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1598/24 czy w wyroku z 16 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1078/21.

Wyłączenie usług SaaS z zakresu pojęcia użytkowania urządzenia przemysłowego WSA w Warszawie oparł na trafnym spostrzeżeniu, że w ramach tego typu usługi świadczeniem usługodawcy jest umożliwienie korzystania z oprogramowania, a nie infrastruktury informatycznej.

Z rozstrzygnięcia WSA można wysunąć tezę, że umożliwienie użytkownikowi oprogramowania zapisu na serwerze ograniczonej liczby plików nie wpływa na kwalifikację podatkową płatności. Niemniej, dopiero opublikowanie pisemnego uzasadnienia tego wyroku pozwoli na zapoznanie się z kompletną argumentacją sądu i wniosków z niej płynących.

Dotychczas sądy administracyjne inaczej oceniały płatności za usługi SaaS w sytuacji, kiedy użytkownik oprogramowania miał uprawnienia do przestrzeni dyskowej serwerów dostawcy.

Przykładowo, w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1449/22 oraz z dnia 2 grudnia r 2025 r., sygn. akt II FSK 268/23, NSA potwierdził, że płatność za korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS podlega opodatkowaniu u źródła w zakresie, w jakim wynagrodzenie wiązało się z udostępnieniem objętości dysków serwerów.

Należy zatem dalej monitorować orzecznictwo dotyczące opodatkowania u źródła usług SaaS. W świetle wciąż dominującego, nieprzychylnego dla podatników podejścia, nabywcy usług informatycznych od zagranicznych kontrahentów, takich jak usługi SaaS, nadal powinni weryfikować, czy nabyta usługa nadaje im uprawnienia względem przestrzeni dyskowej serwerów, a tym samym, czy płatność za taką usługę może zostać zakwalifikowana przez organy podatkowe jako przychód z użytkowania urządzenia przemysłowego, opodatkowany u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.