Webinar: Oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce – perspektywa podatkowa

Dariusz Osada, Radca Prawny w zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte:

Szanowni Państwo, przygotowaliśmy dzisiaj dla Państwa agendę, która obejmuje najistotniejsze zagadnienia, jakie należy wziąć pod uwagę w bieżącej działalności oddziałów zagranicznego przedsiębiorcy.

W pierwszej kolejności chcielibyśmy wskazać na różnice pomiędzy oddziałem a zakładem zagranicznego przedsiębiorcy, wskazać źródła powstania obowiązku podatkowego, praktyczne wyzwania z tym związane, a następnie przejść do przypisania dochodów do oddziału tudzież zakładu.

W kolejnej części przedstawimy zagadnienia z zakresu cen transferowych, a więc atrybucji zysków do oddziału, refakturowania kosztów oraz obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych, które spoczywają na oddziałach.

Następny blok dotyczy zagadnień podatku VAT. Przedstawimy Państwu pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, pokażemy, jak w zakresie podatku VAT funkcjonuje oddział i części przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce. Wskażemy – z naszej praktyki – jakich błędów najczęściej unikać w rozliczeniach i na co zwrócić uwagę. Oczywiście pokażemy również, jak należy dokonywać wzajemnych rozliczeń pomiędzy centralą i oddziałem, uwzględniając specyfikę funkcjonowania grup VAT-owskich.

W kolejnej części chcemy przedstawić Państwu kwestię związaną z podwójną identyfikacją podatkową oddziałów. Ci z Państwa, którzy prowadzą działalność w formie oddziału, pewnie doskonale wiedzą, o czym mowa. Przedstawimy stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, omówimy orzeczenia sądowe oraz możliwe czynności do podjęcia.

Końcowo przedstawię Państwu dwie kwestie. Skoro już jesteśmy przy komentarzu dotyczącym rozliczeń centrali i oddziału, nie zabraknie u nas zagadnień tzw. podatku u źródła. Wspomnimy, jakie sytuacje mogą generować powstanie obowiązku podatkowego w Polsce.

Ostatnią częścią będzie krótkie omówienie kwestii PIT-owskich i ZUS-owskich, gdyż – jak Państwo doskonale wiedzą – także ta forma prowadzenia działalności w Polsce ma swoje konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Dariusz Osada, Radca Prawny w zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte:

Drodzy Państwo, przechodząc do pierwszej części – porównanie oddziału i zakładu, zakres obowiązku podatkowego i praktyczne wyzwania z tym związane – chcemy zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Zanim zagraniczny przedsiębiorca zdecyduje się utworzyć oddział, może – chcąc bądź nie chcąc – podlegać opodatkowaniu w Polsce w związku z zaistnieniem zakładu.

Jaka jest różnica pomiędzy zakładem a oddziałem?

Wskazaliśmy Państwu na slajdzie – i chcemy to podkreślić – że jeżeli mówimy o zakładzie, to jest to konstrukcja wyłącznie podatkowa.

Oprócz tego, że jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, służy ona przede wszystkim temu, aby można było alokować dochód do opodatkowania zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.

Po to definicja zakładu została stworzona i ma swoje odzwierciedlenie w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakład identyfikuje się trzema istotnymi elementami:

• stałą placówką,
• miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – na slajdzie mieli Państwo wymienione różnego rodzaju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• agentem zależnym, który wykonuje odpowiednie czynności w imieniu przedsiębiorcy zagranicznego.

To charakteryzuje zakład.

Oddział natomiast jest formą organizacyjno-prawną, ukształtowaną i uregulowaną w przepisach – w ustawie o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Polski. Oddział jest formą, która podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

To, co chcielibyśmy podkreślić, to fakt, że oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Nie jest to odrębny podmiot, ale część działalności wykonywana przez przedsiębiorcę zagranicznego poza miejscem jego siedziby. Chcielibyśmy, aby to jak najbardziej wybrzmiało.

Dodałbym jeszcze jedną rzecz: w ramach naszej dzisiejszej prezentacji będziemy zasadniczo mówili o tym, że oddział stanowi część zagranicznego przedsiębiorcy. Jest to zasada ukształtowana w orzecznictwie, w interpretacjach podatkowych, jak i wielu publikacjach, w tym wynikających z przepisów prawa międzynarodowego.

Natomiast w niektórych kwestiach mówimy o fikcji odrębności oddziału. Dzieje się tak zwłaszcza w części dotyczącej cen transferowych, gdy będziemy omawiać, w jaki sposób prawidłowo zaalokować dochody do oddziału. Zwracamy uwagę, że mówiąc o opodatkowaniu oddziału czy zakładu w Polsce, należy mieć na względzie dwa „światy”:

• z jednej strony mówimy o jedności, tożsamości,
• a z drugiej strony, gdy przechodzimy do opodatkowania i alokowania dochodu do oddziału, zaczynamy posługiwać się fikcją odrębnej jednostki.

Krótko o sposobie powstania zakładu i oddziału.

Zakład może powstać bez żadnej formalnej rejestracji – nie jest to w żaden sposób wymagane. Powstaje niejako „per facta concludentia”, w związku z wykonywanymi czynnościami, w związku z określonymi okolicznościami, które spełniają definicję zakładu.

Oddział natomiast powstaje po spełnieniu wymogów regulacyjnych dotyczących rejestracji zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Chcielibyśmy zwrócić uwagę na dwie kwestie:

Po pierwsze: rejestracja oddziału nie równa się automatycznemu powstaniu zakładu w Polsce.Oczywiście w większości przypadków, z którymi mamy do czynienia, oddział w praktyce oznacza zakład – oddział jest na tyle zorganizowaną i sformalizowaną jednostką prowadzącą działalność w Polsce, że spełnia definicję zakładu.

Natomiast – jak wskazano w interpretacji podatkowej, którą mają Państwo na slajdzie – organy podatkowe potwierdziły, że rejestracja oddziału nie równa się automatycznemu powstaniu zakładu.

W interpretacji z kwietnia 2026 roku organ podatkowy na gruncie umowy polsko‑brytyjskiej stwierdził, że mogą występować specyficzne formy prowadzenia działalności gospodarczej, które wymagają spełnienia wymogów rejestracyjnych, a podjęcie czynności – zazwyczaj nawet pomocniczych – wymaga odpowiedniej rejestracji. W takiej sytuacji może istnieć oddział, a zakład wcale nie musi powstać.

Przejdźmy do kolejnego zagadnienia.

Jeżeli chodzi o obowiązki ewidencyjne, oddział zagranicznego przedsiębiorcy wpisany do KRS podlega obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych i w związku z tym jest zobowiązany do przesyłania plików w strukturze JPK CIT. Jest to kwestia dość oczywista, potwierdzona licznymi interpretacjami.

Zakład, który powstaje wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności – bez formalnej rejestracji – takich ksiąg prowadzić nie będzie. W konsekwencji po jego stronie nie występują obowiązki związane z przesyłaniem plików JPK. To jest istotna różnica w bieżących kwestiach dotyczących JPK CIT.

Cechą wspólną, którą chcemy podkreślić, jest to, że ani zakład, ani oddział nie stanowią odrębnych podmiotów podatkowych. Podatnikiem pozostaje zagraniczne przedsiębiorstwo, czyli centrala, a dochody osiągane w Polsce przez zakład czy oddział podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z uwzględnieniem modyfikacji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konkludując –  oprócz różnic dotyczących ewidencji i powstania, cechą wspólną jest to, że zakład ani oddział nie są odrębnymi podmiotami podatkowymi od swojej centrali.

Przechodząc do najistotniejszej kwestii związanej z funkcjonowaniem i opodatkowaniem oddziałów i zakładów w Polsce – mamy na względzie, że podlegają one obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które mogą być osiągnięte na terytorium Polski.

Przy alokacji i przyporządkowywaniu dochodów należy tak ją przeprowadzić, aby zachować zasadę, że zakład mógłby dany dochód uzyskać, gdyby wykonywał swoją działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W zakresie opodatkowania i przypisania dochodów przechodzimy więc do fikcji odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, aby w sposób prawidłowy określić zyski, które należy opodatkować w Polsce.

Mariusz Każuch, Partner w zespole ds. cen transferowych Deloitte:

Szanowni Państwo, chciałbym się dziś z Państwem podzielić zagadnieniem problematycznym, które jest związane z alokacją dochodu do zakładu. To zagadnienie wynika z pewnego zbiegu regulacji dotyczących samej alokacji dochodu do zakładu.

Jeżeli popatrzymy na regulacje, które bierzemy pod uwagę przy alokowaniu dochodu do zakładu w Polsce, to mamy:

• Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która prezentuje dwie wersje artykułu 7 regulującego tę kwestię.
• Dwa raporty OECD, częściowo nakładające się na siebie, ale jednak różne.
• Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulujące kwestie alokacji dochodów do zakładu, w odmiennych brzmieniach.
• Przepisy różnych jurysdykcji podatkowych, w tym przepisy ustawy o CIT, które wprowadzają tutaj duże pytania interpretacyjne.
• Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, która pomaga interpretować traktaty międzynarodowe.
• Konstytucję, która ustanawia hierarchię źródeł prawa.

Jeżeli popatrzymy na podstawową zasadę ogólną, to mówi ona, że dochody przedsiębiorstwa z jednego państwa nie mogą być opodatkowane w drugim państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w tym drugim państwie stały zakład.

Ta zasada wydaje się teoretycznie prosta – musimy odpowiedzieć na dwa pytania:

1. Czy zakład istnieje? Tak albo nie.
   • Jeżeli nie istnieje, państwo położenia zakładu nie ma prawa do opodatkowania.
   • Jeżeli istnieje, przechodzimy do pytania nr 2.
2. Ile dochodu powinniśmy przypisać do zakładu?

Kluczowe jest rozróżnienie historyczne - w Modelowej Konwencji przed 2010 rokiem obowiązywał tzw. „stary artykuł 7”, który regulował alokację dochodu do zakładu. Ten przepis był ogólny, co powodowało dużą ilość dyskusji oraz liczne sytuacje podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie podejście wynikające ze starego artykułu 7 było stosunkowo odległe od standardowego podejścia, które stosujemy pomiędzy podmiotami powiązanymi.

OECD podjęło działania, aby w 2010 roku wprowadzić tzw. Authorized OECD Approach (AOA). Pojawił się nowy raport dotyczący alokacji dochodu do zakładu oraz nowa wersja artykułu 7, która:

• jest dużo bardziej zbliżona treścią do tego, co stosujemy w relacjach między podmiotami powiązanymi,
• umożliwia dużo większe zbliżenie do zasad stosowanych w cenach transferowych pomiędzy spółkami powiązanymi niż stary artykuł 7.

Rozróżnienie pomiędzy starym a nowym artykułem 7 jest kluczowe dla naszych rozważań. Stara wersja artykułu 7 miała swoje ograniczenia wynikające z brzmienia przepisu i nie umożliwiała pełnego zastosowania AOA, czyli podejścia analogicznego do tego, które stosujemy między podmiotami powiązanymi.

Jaka jest sytuacja w polskim systemie prawa?

Jeżeli popatrzymy na ponad 90 polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to za wyjątkiem jednej – umowy polsko‑holenderskiej, zawartej stosunkowo niedawno – we wszystkich mamy starą wersję artykułu 7. Ta stara wersja reguluje alokację dochodu właśnie w oparciu o koncepcję sprzed AOA.

W dużym uproszczeniu: zgodnie ze starszą wersją artykułu 7 zakład, na potrzeby ustalenia „setupu” transakcyjnego, jest traktowany jako wewnętrzna część jednostki głównej. Przepisy nie umożliwiają zidentyfikowania typowych transakcji, jakie mamy pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Na przykład zgodnie ze starszą wersją artykułu 7 nie możemy zidentyfikować należności licencyjnych płaconych pomiędzy jednostką centralną a zakładem.To jest podejście numer jeden – wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie mamy nową wersję artykułu 7, która zgodnie z AOA próbuje wprowadzić koncepcję alokacji dochodu do zakładu w sposób, na ile to możliwe, zbliżony do alokacji dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Istnieje jednak zasadnicza różnica pomiędzy alokacją dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi a alokacją dochodu między jednostką centralną a zakładem. Trudno sobie wyobrazić, że zakład i jednostka centralna „same ze sobą” zawierają umowę i wystawiają sobie faktury.

Te różnice powodują, że nie da się zastosować stuprocentowo identycznego podejścia jak w klasycznych cenach transferowych.

Nowy artykuł 7, który mamy w umowie polsko‑holenderskiej, mówi więc, że stosujemy tę samą koncepcję, ale w formie analogii – niepełnej tożsamości. Dowodem na istnienie różnic jest fakt, że w Modelowej Konwencji mamy odrębne regulacje: artykuł 7 dla zakładów i artykuł 9 dla przedsiębiorstw powiązanych.

Jeżeli jednak popatrzymy na naszą ustawę o CIT, to w 2019 roku wprowadzono w niej całkowite zrównanie definicyjne sytuacji zakładu i przedsiębiorstw powiązanych. Można powiedzieć, że ustawa poszła jeszcze dalej niż AOA oparte na nowej wersji artykułu 7.

Gdyby stosować ją literalnie, powinniśmy stosować pełne, identyczne podejście jak w relacjach między spółkami powiązanymi, bez uwzględniania analogii i różnic wskazywanych w AOA.

Pojawia się pytanie: jak te różnice, jak zbieg przepisów ustawy o CIT i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma się do reguł kolizyjnych i zasady prymatu umów międzynarodowych nad prawem krajowym?

Zgodnie z Konstytucją RP umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed prawem wewnętrznym. A z tych umów wynika artykuł 7 w starszej wersji, który – co do zasady – uniemożliwia zastosowanie pełnego „setupu” transakcyjnego jak pomiędzy podmiotami powiązanymi. Za chwilę pokażę to na przykładach.

Na kolejnym slajdzie mieli Państwo wyciąg z tzw. „country profile”, który Ministerstwo Finansów w 2025 roku wysłało do OECD, prezentując polskie podejście do alokacji dochodu do zakładów.

Wynika z niego, że:

• prawie wszystkie polskie umowy zawierają starą wersję artykułu 7,
• tylko jedna umowa – polsko‑holenderska – zawiera nową wersję artykułu 7.

W kolejnym pytaniu OECD pyta, czy w sytuacji, gdy w umowach mamy starą wersję artykułu 7, Polska stosuje AOA (pełne podejście autoryzowane). Odpowiedź brzmi: nie. Polsce trudno byłoby zaprzeczyć brzmieniu traktatów, które sama podpisała, dlatego wskazano, że stosujemy komentarz oparty na wersji sprzed 2010 roku.

Na następnym slajdzie OECD pyta, czy Polska posiada krajowe wytyczne dotyczące alokacji dochodów do zakładów. Odpowiedź: nie, nie mamy takich wytycznych. Jednocześnie Ministerstwo Finansów wskazuje, że przepisy o cenach transferowych zrównują zakłady i spółki jako podmioty powiązane. Innymi słowy, w praktyce stosujemy podejście podobne do AOA. Takie stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne i może generować znaczną liczbę problemów.

Spójrzmy praktycznie na obszary, w których różnica pomiędzy podejściem opartym na starszej wersji artykułu 7, funkcjonującej w umowach, a podejściem opartym na AOA i polskiej ustawie o CIT może się przełożyć na realne rozliczenia.

Takim obszarem może być np. możliwość alokacji straty do polskiego zakładu, niezależnie od jego profilu funkcjonalnego. Natomiast skupmy się na:

• kosztach finansowania,
• kosztach licencji,
• kosztach usług wewnętrznych.

Jeżeli chodzi o koszty finansowania, mamy trzy możliwe podejścia:

1. Starsza wersja artykułu 7 opartego na konwencji OECD sprzed 2010 roku mówi, że co do zasady nie rozpoznajemy odsetek wewnętrznych z tytułu zadłużenia pomiędzy jednostką centralną a zakładem, chyba że dług został zaciągnięty przez przedsiębiorstwo na zewnątrz i dotyczy działalności zakładu. Zastrzeżenie - nie dotyczy to przedsiębiorstw finansowych, które funkcjonują według innych reguł. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mamy więc możliwości rozpoznania długu wewnętrznego pomiędzy jednostką centralną a zakładem.
2. Podejście AOA, oparte na nowe wersji artykułu 7 w polsko‑holenderskiej umowie, mówi, że możemy rozpoznać odsetki wewnętrzne, ale tylko pod warunkiem przeprowadzenia pełnej analizy AOA. W pierwszym kroku alokujemy wolny kapitał, a dopiero nadwyżka kapitału jest traktowana jako dług wewnętrzny – oczywiście z uwzględnieniem pozostałych zasad dotyczących zadłużenia między podmiotami powiązanymi.
3. Podejście literalne wynikające z ustawy o CIT, która traktuje zakład jak spółkę powiązaną. W takiej interpretacji nie musielibyśmy najpierw alokować wolnego kapitału – stosowalibyśmy zwykłe reguły zadłużenia pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jak widać, mamy trzy podejścia, każde oparte na przepisach: umowach międzynarodowych, AOA i ustawie o CIT.

Jeśli chodzi o koszty licencji:

Starsza wersja artykułu 7 w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania mówi, że nie mamy możliwości zidentyfikowania pomiędzy jednostką centralną a zakładem opłat licencyjnych. Możemy ewentualnie alokować do zakładu koszty wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, ale nie ustanawiamy transakcji licencyjnej.

Jest zasadnicza różnica pomiędzy alokacją kosztów wytworzenia wartości niematerialnej do zakładu a ustanowieniem transakcji należności licencyjnej, która pobierałaby do centrali np. określony procent od przychodów zakładu. Ustawa o CIT i nowe brzmienie artykułu 7 Modelowej Konwencji OECD tę drugą możliwość dopuszcza, starsza wersja artykułu 7 – już nie.

Jeżeli chodzi o koszty usług wewnętrznych - Starsza wersja artykułu 7 mówi, że zakład jest częścią wewnętrznego przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to bezpośrednią alokację kosztów związanych ze świadczeniem usług na rzecz zakładu, bez elementu zysku, czyli bez „markupu”. Możemy więc alokować same koszty, ale nie marżę.

Ustawa o CIT i AOA dopuszczają natomiast koszty z narzutem zysku (markupem), co prowadzi do innego wyniku finansowego.

Na kolejnym slajdzie przykład liczbowy, jak różne mogą być wyniki podatkowe zakładu w zależności od tego, którą koncepcję zastosujemy i z której perspektywy patrzymy.

Załóżmy, że z punktu widzenia państwa rezydencji zakładu – zakład jest w Polsce – stosujemy starą wersję artykułu 7, zgodnie z umową, którą to państwo podpisało. Mamy:

• 2 200 000 przychodów,
• 2 000 000 kosztów działalności,
• w tym 100 000 kosztów usług centralnych bez elementu zysku,
• koszty finansowania wewnętrznego, których jednak nie możemy uwzględnić z perspektywy starego artykułu 7.

Zysk operacyjny wynosi 200 000, a zysk brutto jest identyczny jak operacyjny, bo nie uwzględniamy kosztów finansowania wewnętrznego.

Z polskiej perspektywy, stosując ustawę o CIT i AOA, będziemy mieli:

• różnicę na kosztach usług centralnych o 10 000 (narzut zysku po stronie centrali),
• dodatkowo koszty finansowania, które zmniejszą zysk brutto o kolejne 50 000.

Perspektywy postrzegania dochodu zakładu są zatem bardzo różne. W jednym wariancie mamy zjawisko podwójnego nieopodatkowania w pewnym zakresie, w drugim – ryzyko podwójnego opodatkowania.

Jeżeli tę sytuację „odwrócimy” – spojrzymy z perspektywy drugiego państwa, stosującego wyłącznie starszej wersji artykułu 7 – możemy mieć do czynienia zarówno z podwójnym opodatkowaniem, jak i podwójnym nieopodatkowaniem.

Wniosek jest taki, że wewnętrzna sprzeczność pomiędzy ustawą o CIT a umowami międzynarodowymi, a także różne podejścia po obu stronach granicy, mogą doprowadzić do sytuacji:

• podwójnego opodatkowania,
• podwójnego nieopodatkowania,
• bardzo dużej niepewności co do wyniku podatkowego zakładu,
• oraz długotrwałych, kosztownych sporów dotyczących eliminacji podwójnego opodatkowania.

Przemysław Skorupa, Dyrektor w zespole ds. Podatków Pośrednich Deloitte:

Przejdźmy teraz do kwestii VAT‑owskich.

Podobnie jak w przypadku podatku dochodowego, w VAT kwestia oddziału powinna być postrzegana przez pryzmat pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – „fixed establishment”.

Same przepisy VAT‑owskie zasadniczo pojęciem oddziału się nie posługują, poza pewnymi specyficznymi sytuacjami. Funkcjonuje raczej pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, dotyczące sytuacji, w których zagraniczny przedsiębiorca prowadzi w pewien sposób działalność na terenie innego kraju.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja ta znajduje się w rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy VAT. Rozporządzenie wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to inne niż miejsce siedziby działalności miejsce, które:

• charakteryzuje się wystarczającą stałością,
• posiada strukturę – osobową lub techniczną – umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej,
• w zależności od definicji – umożliwia świadczenie lub nabywanie usług.

Mamy więc dwie „odsłony” tej definicji: jedną bardziej związaną ze świadczeniem usług, drugą z nabywaniem usług.

Jeżeli przyłożymy tę definicję do pojęcia oddziału, powstaje pytanie: czy oddział w każdym przypadku będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Tak jak powiedzieliśmy na wstępie, oddział jest bardziej pojęciem prawnym – dotyczy struktury prowadzenia działalności przez zagranicznego przedsiębiorcę, ma charakter rejestrowy (oddział jest rejestrowany w KRS).

Natomiast sama struktura, działanie w formie oddziału, nie musi w każdym przypadku oznaczać powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwykle tak będzie – w większości przypadków, można powiedzieć, w zdecydowanej większości. Oddział posiada strukturę, zasoby techniczne, pracowników, a z racji istnienia w formie prawnej spełnia kryterium stałości. Jednak nie zawsze.

Są sytuacje, w których z przyczyn regulacyjnych zagraniczny przedsiębiorca musi prowadzić działalność za pośrednictwem oddziału w danym kraju – np. w Polsce – mimo że realnie nie posiada tam żadnych pracowników ani struktury technicznej.

Oddział jest wtedy rejestrowany wyłącznie z przyczyn prawno‑regulacyjnych. W takich przypadkach powstaje pytanie, czy samo istnienie oddziału powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wielu sytuacjach odpowiedź będzie „nie”, bo oddział – mimo rejestracji – nie prowadzi realnej działalności. Funkcjonuje wyłącznie formalnie.

Z drugiej strony nie można utożsamiać powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z powstaniem oddziału. Będzie wiele sytuacji, w których zagraniczny przedsiębiorca posiada w danym kraju, np. w Polsce, zasoby techniczne lub ludzkie, prowadzi tam działalność gospodarczą, ale nie prowadzi jej w formie oddziału – nie ma oddziału zarejestrowanego w KRS.

To jest typowa sytuacja z perspektywy VAT – i najbardziej kontrowersyjna. W przypadku oddziału, jeżeli mamy tam zasoby, łatwiej przyjąć, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności. W sytuacji, gdy oddziału nie ma, ale są zasoby i działalność, kwestia „fixed establishment” wymaga szczegółowej analizy.

Praktyka polskich organów podatkowych dotycząca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluowała przez wiele lat. Kilka lat temu można było spotkać się z bardzo rygorystycznym podejściem, gdzie wykorzystywanie zasobów udostępnionych przez podmioty trzecie było traktowane przez organy jako posiadanie zasobów – ludzkich lub technicznych – przez zagranicznego przedsiębiorcę w Polsce.

W wielu sytuacjach, nawet gdy zasoby należały do podmiotów trzecich spoza grupy kapitałowej, organy uznawały, że zagraniczny przedsiębiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości zmienił to podejście. Najważniejsze orzeczenia to:

• sprawa Berlin Chemie,
• później sprawa Cabot Plastics.

Dotyczyły one wykorzystania zasobów podmiotu trzeciego – spółki z grupy lub innego podmiotu. Trybunał doszedł do wniosku, że aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zasoby podmiotu trzeciego muszą być kontrolowane przez zagranicznego przedsiębiorcę w taki sposób, jakby były jego własne.

W kontekście oddziału ten problem nie występuje – tu jest oczywiste, że zagraniczny przedsiębiorca kontroluje zasoby oddziału jak własne, bo są to jego zasoby np. pracownicy.

Z ostatnich kwestii praktyki organów najbardziej istotne są objaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące „fixed establishment”, wydane w kontekście KSeF. Zostały opublikowane 28 stycznia tego roku.

KSeF w przypadku przedsiębiorców zagranicznych – mających siedzibę poza terytorium Polski – nakłada obowiązek stosowania KSeF tylko wtedy, gdy przedsiębiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jeżeli go nie posiada albo stałe miejsce nie bierze udziału w danej transakcji, obowiązek wystawiania faktur w KSeF nie powstaje.

Kluczowa kwestia – bardzo ważna dla działalności oddziałów, szczególnie w kontekście faktur elektronicznych – to pytanie, czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w naszym przypadku oddział zagranicznego przedsiębiorcy) uczestniczy w transakcji wykonywanej przez zagraniczną spółkę.

Objaśnienia MF wskazują kryteria, które należy brać pod uwagę, oceniając udział „fixed establishment” w transakcji:

• Czy oddział bierze udział w negocjowaniu warunków umowy?
• Czy odpowiada za realizację dostawy towarów lub świadczenia usług – faktycznie uczestniczy w wykonaniu świadczenia lub dostawy?
• Czy wykorzystuje lokalne zasoby ludzkie lub techniczne?
• Czy ponosi odpowiedzialność operacyjną za wykonanie świadczenia?

Za każdym razem musimy przeanalizować, czy zagraniczny przedsiębiorca z oddziałem w Polsce dokonuje konkretnej transakcji w taki sposób, że można ją przypisać do oddziału.

Jeżeli tak – transakcja powinna być:

• raportowana przez oddział dla celów VAT w Polsce,
• faktura powinna być wystawiona za pośrednictwem KSeF.

Jeżeli nie – transakcja powinna być przypisana bardziej do centrali:

• nie powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT‑owskich oddziału,
• nie powstanie obowiązek fakturowania poprzez KSeF po stronie oddziału.

To jest bardzo istotne, bo nie ma tu automatyzmu: fakt, że danej transakcji dokonuje przedsiębiorca posiadający oddział w Polsce, nie oznacza, że każda transakcja musi być rozliczana przez oddział w VAT i fakturowana przez KSeF.

Trzeba analizować, czy nie narażamy się na ryzyko sankcji za niewystawienie faktury w KSeF w sytuacji, w której organ uzna, że oddział w transakcji uczestniczył.

Podsumowując praktyczne problemy w rozliczeniach VAT‑owskich:

• Nie możemy z automatu, w sytuacji działania oddziału w Polsce i powstania „fixed establishment”, przypisywać wszystkich transakcji do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
• Często występują sytuacje, w których stałe miejsce prowadzenia działalności nie bierze udziału w transakcji.

Dotyczy to także drugiej strony – nabywania usług. Fakt, że oddział funkcjonuje w Polsce, nie oznacza, że wszystkie usługi nabywane przez zagranicznego przedsiębiorcę muszą być fakturowane na oddział, z polskim VAT.

Zdarzają się sytuacje (i w praktyce występują często), w których:

• usługa powinna być fakturowana na zagranicznego przedsiębiorcę,
• fakturowanie następuje na zagraniczny numer VAT,
• w przypadku usług może to być faktura bez VAT (np. odwrotne obciążenie).

Przemysław Skorupa, Dyrektor w zespole ds. Podatków Pośrednich Deloitte:

Kolejną kwestią, która była bardzo kontrowersyjna w ostatnich latach – nie tylko w Polsce, ale w całej UE – jest rozliczanie transakcji pomiędzy oddziałem a centralą.

Przez wiele lat, bazując m.in. na orzeczeniu Trybunału w sprawie FCE Bank z 2006 roku, przyjęło się, że:

• oddział nie jest samodzielnym przedsiębiorcą,
• mówimy o części jednej osoby prawnej,
• rozliczenia pomiędzy oddziałem a centralą na gruncie VAT były traktowane jako rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Trudno mówić o świadczeniu usług „samemu sobie”. Jeżeli oddział w Polsce wykonywał czynności na rzecz centrali – np. jako centrum usług wspólnych (shared service), funkcje administracyjne lub wspierające – co do zasady takie czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Ta zasada ogólna została jednak ograniczona przez nowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – przede wszystkim w:

• sprawie Scandia America,
• sprawie Danske Bank.

Oba orzeczenia dotyczą sytuacji, w których albo oddział albo centrala funkcjonowały w ramach grupy VAT. Trybunał uznał, że jeżeli oddział lub centrala jest częścią grupy VAT‑owskiej, to z perspektywy VAT mamy do czynienia z dwoma różnymi podatnikami: grupą VAT i osobą prawną poza grupą.

Czynności pomiędzy oddziałem a centralą – gdy jedna ze stron jest częścią grupy VAT – należy traktować jako czynności pomiędzy dwoma niezależnymi podatnikami. Co do zasady podlegają one opodatkowaniu VAT.

W Polsce przez długi czas nie mieliśmy grup VAT‑owskich, więc orzeczenia te nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w praktyce. Od początku 2023 roku mamy jednak przepisy o grupach VAT, które – choć może w niedoskonały sposób – implementują orzeczenia Scandia America i Danske Bank.

Przepisy te traktują jako opodatkowane wszystkie transakcje pomiędzy oddziałem a centralą, jeśli którakolwiek z tych stron jest częścią grupy VAT‑owskiej.

Z perspektywy VAT chyba najtrudniejszym zagadnieniem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez oddział, szczególnie w kontekście funkcjonowania grup VAT‑owskich.

Załóżmy, że mamy oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce i ten oddział nie jest częścią grupy VAT‑owskiej. Z perspektywy prawa do odliczenia musimy rozstrzygnąć:

• jaką działalność gospodarczą prowadzi oddział,
• czy jest to działalność opodatkowana (dająca prawo do odliczenia) czy zwolniona,
• czy prowadzi działalność operacyjną na rynku, czy wykonuje głównie czynności na rzecz centrali.

Jeżeli oddział w 100% funkcjonuje rynkowo, świadczy usługi czy dostawy towarów dla podmiotów trzecich, można patrzeć na prawo do odliczenia z perspektywy jego własnej działalności.

Jeżeli natomiast oddział wykonuje czynności na rzecz centrali – a nawet wyłącznie na rzecz centrali – powstaje pytanie, czy ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Z orzeczenia Trybunału w sprawie Morgan Stanley wynika, że jeżeli centrala, na rzecz której oddział wykonuje czynności, prowadzi działalność w pełni opodatkowaną, oddział powinien mieć prawo do odliczenia. Jeżeli natomiast centrala prowadzi działalność mieszaną, rozlicza się współczynnikiem, powinniśmy dla oddziału uwzględnić współczynnik wynikający z działalności centrali – ale zgodnie z przepisami kraju, w którym oddział funkcjonuje.

Najtrudniejsza sytuacja jest taka, w której w ramach jednego oddziału:

• prowadzi on działalność na rzecz podmiotów trzecich w Polsce,
• wykonuje czynności na rzecz centrali,
• wykonuje czynności na rzecz innych oddziałów tego samego przedsiębiorcy, np. oddziałów będących częścią grupy VAT‑owskiej.

W takiej sytuacji określenie prawa do odliczenia jest bardzo skomplikowane. Problem wynika również z tego, że przepisy dotyczące współczynnika proporcji zasadniczo nie odpowiadają na pytanie, jak rozliczać współczynnik w sytuacji, gdy mamy różne współczynniki – lokalny i wynikający z działalności centrali.

Patrząc na prawo do odliczenia z perspektywy oddziału, trzeba je oceniać z kilku punktów widzenia, w zależności od kombinacji działalności lokalnej, usług na rzecz centrali i ewentualnej działalności w ramach grupy VAT.

Dariusz Osada, Radca Prawny w zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte:

Drodzy Państwo, przejdźmy do kolejnego zagadnienia związanego z funkcjonowaniem oddziałów zagranicznych przedsiębiorców w Polsce – podwójnej identyfikacji podatkowej.

Jak powiedzieliśmy na początku, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych mamy jednego podatnika – zagranicznego przedsiębiorcę. To samo dotyczy podatku VAT. W związku z tym w polskim ustawodawstwie obowiązuje zasada jednokrotności nadania numeru identyfikacyjnego.

Bez względu na to, ile podatków płacimy i ile składek opłacamy, czy występujemy jako podatnik, czy jako płatnik – zasada jest taka, że powinien być nadany jeden numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Ci z Państwa, którzy prowadzą oddział w Polsce, wiedzą, że praktyka organów podatkowych – od czasów transformacji ustrojowej – jest inna. Nadaje się:

• jeden NIP centrali,
• drugi NIP oddziałowi, do innych celów.

NIP nadany dla centrali służy celom „citowsko‑VAT‑owskim” – gdy przedsiębiorca zagraniczny rejestruje się na podatek dochodowy od osób prawnych i podatek VAT, ten NIP jest przyznawany zagranicznemu przedsiębiorcy.

Oddział otrzymuje odrębny NIP – jak mówią organy podatkowe – „dla oddziału”, używany przy rozliczeniach PIT i ZUS. Mamy więc sytuację, w której jeden podatnik de facto funkcjonuje z dwoma NIP‑ami.

Należy pamiętać, że numer NIP jest ujawniony w KRS – i zazwyczaj jest to właśnie ten NIP nadawany w ramach rejestracji oddziału (procedura „jednego okienka”) – służący rozliczeniom PIT i ZUS.

To jest NIP, który widnieje w rejestrach, ale w praktyce:

• kontrahentów interesuje NIP używany do rozliczeń VAT i CIT,
• chcą prawidłowo wystawić fakturę, korektę, wpisać NIP do umowy.

Sytuacja dwóch NIP‑ów prowadzi do wielu problemów, które sygnalizowaliśmy na slajdach:

• kłopoty z wystawianiem korekt,
• kłopoty z odmienną identyfikacją względem innych podatników,
• problem przy „onboardingu” klienta w systemach finansowo‑księgowych, gdzie NIP jest zaciągany z publicznych rejestrów.

Skutkuje to rozbieżnością między NIP‑em widniejącym w naszych systemach a NIP‑em używanym przez kontrahentów do celów VAT czy CIT. Powoduje to administracyjne koszty: poprawianie błędów, wyjaśnianie telefoniczne, prostowanie danych.

Czy można coś z tym zrobić?

Sprawa była przedmiotem sporu i trafiła do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że prawidłowym podejściem jest posiadanie tylko i wyłącznie jednego NIP‑u. Wszelkie inne praktyki organów podatkowych są niezasadne, a można powiedzieć – nie mają sensu, bo generują dodatkowe problemy dla podatników.

NSA podkreślił, że:

• sytuacja, w której dla celów płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nadawany jest odrębny NIP, nie ma podstawy prawnej,
• jest to sprzeczne z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Co można zrobić, żeby „przeciąć” tę sytuację dwóch NIP‑ów?

Rozwiązanie wynika wprost z ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników. Ustawa mówi, że:

• Naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podatnikowi,
• w przypadku wielokrotnego nadania NIP bierze pod uwagę interes gospodarczy i prawny podmiotu.

W naszej sytuacji – przy dwóch NIP‑ach – mamy klasyczny przypadek wielokrotnego nadania NIP. Interes gospodarczy i prawny wykazujemy bardzo łatwo:

• uporządkowanie rozliczeń z kontrahentami,
• jednolita identyfikacja jak inni podatnicy.

Kluczowa jest odpowiednia inicjacja postępowania przed organem podatkowym. Chodzi o to, aby:

• organ nie odmówił działania, twierdząc, że może działać tylko z urzędu,
• doprowadzić do wydania decyzji unieważniającej jeden z NIP‑ów, zgodnie z ustawą.

W praktyce może być konieczne dochodzenie naszych racji w postępowaniu sądowo‑administracyjnym, aby potwierdzić, że identyfikacja zagranicznego przedsiębiorcy prowadzącego działalność poprzez oddział tylko jednym NIP‑em jest wystarczająca i prawidłowa.

W konsekwencji drugi NIP jest „do usunięcia”.

Przeprowadziliśmy krótką ankietę sondażową: czy zamierzają Państwo podjąć działania w celu likwidacji podwójnej identyfikacji podatkowej, aby oddział – tak jak inni podatnicy – posiadał jeden numer identyfikacji podatkowej?

Z wyników wynika, że:

• ponad połowa (60%)  z Państwa przyzwyczaiła się do dwóch NIP‑ów i chce z tym żyć,
• 40% ankietowanych wyraziło chęć zmiany.

Zachęcamy do kontaktu i podjęcia działań; służymy wsparciem, aby ten swoisty „węzeł gordyjski” rozwiązać.

Dariusz Osada, Radca Prawny w zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte:

Przejdźmy teraz krótko do kwestii podatku u źródła w strukturach oddziałowych.Czy pomiędzy oddziałem a centralą powinniśmy uwzględniać obowiązek poboru podatku u źródła?

Zasadniczo – nie.

Oddział i centrala stanowią jeden podmiot podatkowy. Przepływ środków „z jednej kieszeni do drugiej” nie ma charakteru płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta. Są to transfery wewnętrzne w ramach tej samej osoby prawnej i co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Dlaczego? Podatek u źródła wymaga dwóch odrębnych podmiotów:

• płatnika, który pobiera podatek od świadczenia wypłacanego kontrahentowi,
• odbiorcy, który jest zagranicznym podatnikiem.

W relacji centrala–oddział czegoś takiego nie ma, więc zasadniczo podatek u źródła nie wystąpi. Liczne interpretacje podatkowe to potwierdzają.

Natomiast zwracamy uwagę na problem alokacji świadczenia do oddziału. Na slajdach pokazaliśmy przykład należności licencyjnych, ale analogicznie można rozważać odsetki czy inne przychody podlegające podatkowi u źródła.

Może się zdarzyć sytuacja, w której:

• centrala zakupuje licencję od podmiotu trzeciego,
• następnie licencja ta jest alokowana do działalności oddziału w Polsce.

W takich trójstronnych transakcjach (kontrahent – centrala – oddział) należy ustalić, czy dana licencja jest związana z działalnością oddziału.

W jednej z niedawnych interpretacji podatkowych organ stwierdził, że w takiej sytuacji obowiązek podatku u źródła może powstać po stronie oddziału. Organ uznał, że:

• bez względu na to, że płatność została formalnie dokonana przez centralę,
• skoro licencja jest związana z działalnością oddziału, to oddział ma obowiązek poboru podatku u źródła.

To pokazuje, że przy przenoszeniu kosztów licencji z centrali do oddziału trzeba bardzo uważnie analizować, czy z perspektywy polskich przepisów nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła.

Dariusz Osada, Radca Prawny w zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte:

Przechodząc do ostatniej części – kwestii PIT‑owskich i ZUS‑owskich. W działalności oddziałów mamy – z definicji – substrat osobowy, czyli pracowników, osoby wykonujące pracę na rzecz oddziału. Może to się odbywać:

• przez oddelegowanie pracowników centrali do pracy w oddziale,
• przez podróże służbowe pracowników centrali do oddziału,
• przez zatrudnienie bezpośrednio w oddziale na podstawie umowy o pracę czy umów cywilnoprawnych.

W przypadku oddelegowania pracowników do pracy w oddziale chcemy zwrócić uwagę, że:

• oddelegowanie może oznaczać automatyczny obowiązek opodatkowania PIT dochodu tych osób w Polsce,
• obowiązek może powstać już od pierwszego dnia pracy w Polsce,
• bez względu na długość pobytu i status rezydencji podatkowej.

W takiej sytuacji:

• obowiązek podatkowy spoczywa na osobie fizycznej,
• osoba ta jest zobowiązana do samoopodatkowania: wpłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego i złożenia zeznania,
• jeżeli nie jest rezydentem polskim, konieczna może być jej identyfikacja – uzyskanie NIP lub PESEL.

Oczywiście należy uwzględnić postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobna sytuacja występuje na gruncie ubezpieczeń społecznych. W zależności od kraju, z którego osoba jest oddelegowana, trzeba zbadać:

• czy może uzyskać zaświadczenie A1 dla celów zabezpieczenia społecznego,
• czy taka możliwość nie występuje i powstaje obowiązek podlegania polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych.

Drugi przypadek to podróże służbowe.W razie odbywania podróży służbowych przez osoby kierownicze, członków zarządu,czy innych pracowników, w zależności od okoliczności, ich dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, również od pierwszego dnia wykonywania pracy na terytorium Polski. Analogicznie jak przy oddelegowaniu.

Trzeci przypadek to zatrudnienie przez oddział.
Jeżeli osoba fizyczna jest zatrudniona przez oddział – na podstawie umowy o pracę czy umowy zlecenia – obowiązki płatnika podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia społeczne spoczywają bezpośrednio na oddziale.

Zwracamy uwagę, że mobilność osób pomiędzy centralą a oddziałem ma swoje konsekwencje nie tylko na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również na gruncie ubezpieczeń społecznych. W praktyce wymaga to bardzo starannego zaplanowania i kontroli.

Drodzy Państwo, bardzo dziękujemy za uwagę i udział w webinarze.

Zachęcamy do kontaktu, w razie potrzeby rozwinięcia któregoś z tematów z przyjemnością porozmawiamy o Państwa specyficznych sytuacjach.