Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 października 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.413.2024.2.SP, z 28 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2024.2.SJ oraz z 12 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.521.2023.1.BJ – wszystkie powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o stany faktyczne, w których spółki leasingowe celem pozyskania finansowania zbywały przysługujące im jako leasingodawcom wierzytelności o zapłatę rat leasingowych na rzecz podmiotu trzeciego.

Przedmioty leasingu pozostawały własnością leasingodawcy, w konsekwencji transakcja zbycia wierzytelności była rozliczana według specjalnego reżimu art. 17k ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT). Kwoty wynagrodzenia otrzymane przez spółki leasingowe od nabywcy wierzytelności nie kreowały przychodu podatkowego, spółki leasingowe raportowały natomiast dla celów podatkowych przychody z tytułu ustalonych w harmonogramie leasingu należności z tytułu rat leasingowych (opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej).

Zgodnie ze stanami faktycznymi wspomnianych rozstrzygnięć, po dokonaniu transferu wierzytelności z tytułu leasingu miała miejsce transakcja odkupu uprzednio zbytych wierzytelności. Wątpliwości wnioskodawców dotyczyły skutków podatkowych odkupu, w szczególności w zakresie możliwości uznania ceny odkupu za koszt uzyskania przychodów oraz momentu rozpoznawania przychodów w związku z otrzymaniem od leasingobiorców spłat odkupionych wierzytelności.

W tym ostatnim przypadku, pytania podatników zmierzały do rozstrzygnięcia czy przychody należy rozpoznawać w momencie wymagalności poszczególnych rat (tj. również po odkupie wierzytelności kontynuować rozpoznawanie przychodów na zasadach opisanych w art. 17k ust. 2 ustawy o CIT) czy też na zasadach ogólnych (art. 17b / 17f ustawy o CIT w zależności od typu leasingu).

Organy podatkowe wskazały, że ich zdaniem ocena podatkowa przepływów wynikających z transakcji odkupu wierzytelności powinna przebiegać dwuetapowo. Z jednej strony, podatnicy po odkupie powinni rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty poniesione na odkup wierzytelności) na zasadach przewidzianych w art. 15ba ustawy o CIT tj. zgodnie z przepisami dotyczącymi obrotu wierzytelnościami, z drugiej natomiast przepływy te powinny być rozpoznawane według zasad właściwych dla umowy leasingu określonego typu, tj. zgodnie z art. 17b lub art. 17f ustawy o CIT. Co istotne, zdaniem organów, powyższe przepisy (art. 15ba oraz art. 17b / 17f ustawy o CIT) należy stosować jednocześnie.

Wskazana przez organ interpretacja przepisów została zaskarżona przez podatników do sądu, jednakże składy orzekające nie zgodziły się z argumentacją podatników. Oddalając skargi na przytoczone na wstępie interpretacje induwidualne, sądy administracyjne (wyroki WSA w Warszawie z 11 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/24, nieprawomocny oraz WSA w Poznaniu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 263/24, nieprawomocny) wskazały, że wobec otrzymywanych od leasingobiorców po odkupie wierzytelności spłat nie dostrzegają podstaw dla rezygnacji z jednoczesnego zastosowania przez podatników a) regulacji dedykowanych spółkom leasingowym w zakresie zasad i momentu rozpoznania przychodu z rat leasingowych oraz b) przepisów dedykowanych dla transakcji dot. obrotu wierzytelnościami.

Jak wynika z ustnych uzasadnień przytoczonych wyroków, literalna interpretacja przepisów dotyczących zbycia wierzytelności leasingowych (art. 17k ustawy o CIT) nie pozwala na ich zastosowanie również do transakcji odkupu. W konsekwencji nakazuje to rozpoznawanie przychodów i kosztów związanych z powrotem wierzytelności do spółki leasingowej według zasad opisanych w art. 15ba ustawy o CIT. 

Warto zauważyć, że zarówno omawiane stanowiska organów podatkowych, jak i wtórujące im rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydają się pozostawać w kontrze do dotychczasowych interpretacji indywidualnych, w których organy akceptowały neutralność transakcji odkupu wierzytelności leasingowych.

Nowe podejście, zakładające stosowanie do transakcji odkupu uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych regulacji szczególnych dot. rozliczeń dla celów CIT obrotu wierzytelnościami i jednocześnie rozpoznawanie przychodów z tytułu spłat rat leasingowych na zasadach ogólnych, nie uwzględnia jednak w pełni istoty analizowanych transakcji.

Warto bowiem pamiętać, że w omawianych sprawach istotą dokonywanych przez podatników czynności (transferu wierzytelności leasingowych na podmiot trzeci) jest uzyskanie finansowania na dalsze prowadzenie działalności. Odkup uprzednio zbytych wierzytelności należałoby więc raczej postrzegać jako zwrot wcześniej otrzymanych środków pieniężnych. Wskazany aspekt ekonomiczny transakcji wynika z art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który zakłada neutralność otrzymanego przez spółkę leasingową finansowania. Zatem, analogicznie jak w przypadku kapitału kredytu / pożyczki, również czynność odkupu wierzytelności powinna mieć dla celów rozliczeń podatkowych neutralny charakter.

Dopuszczenie przez organy oraz judykaturę możliwości równoległego stosowania przepisów dotyczących obrotu wierzytelnościami oraz ogólnych przepisów w zakresie leasingu stawia pod znakiem zapytania zasadność podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia (przychodu z tytułu zapłaconej przez leasingobiorcę raty).

W przypadku wyczerpania całości możliwych do rozpoznania kosztów (ceny odkupu), zidentyfikowana przez spółkę leasingową nadwyżka spłaconych przez leasingobiorcę rat nad ww. kosztami będzie bowiem stanowić przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, raty leasingowe będą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyzwolenie na sytuację, w której regulacje art. 15ba i art. 17b / 17f ustawy o CIT będą stosowane jednocześnie, może więc generować ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia – po raz pierwszy jako nadwyżka przychodów z tytułu spłat wierzytelności nad kosztami w postaci ceny odkupu, natomiast po raz drugi jako raty leasingowe.