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Ampliación plazo materialización RIC -Real  Decreto-ley 39/2020

Aprobada la DAC8 que regula el nuevo marco de intercambio automático de información en la UE sobre criptoactivos y dinero electrónico y amplía el ámbito de aplicación del CRS y de la DAC en otras materias

Tax Alert

El pasado 24 de octubre de 2023 se publicó la Directiva 2023/2226 del Consejo de 17 de octubre de 2023 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (conocida como “DAC”). Se trata de la octava modificación sustancial de la citada Directiva, por ello se conoce también como “DAC8”.

Los principales objetivos de la DAC8 son:

1) Regular un nuevo marco de intercambio automático de información para criptoactivos y dinero electrónico.

La Comisión considera que la creciente digitalización de la economía y el surgimiento de nuevos medios alternativos de pago e inversión, como criptoactivos y dinero electrónico, que hasta ahora carecían de un régimen específico de intercambio automático de información a nivel internacional, amenazan los logros alcanzados por la DAC en transparencia y cooperación administrativa internacional y suponen un riesgo de erosión de las bases tributarias de los Estados miembros.

En este contexto, la DAC8 ha tenido en cuenta las iniciativas de la OCDE sobre estas cuestiones, respaldadas por el G20. En concreto, han sido relevantes en su elaboración el nuevo Marco de Información sobre Criptoactivos propuesto por la OCDE (Cripto-Asset Reporting Framework o “CARF) y las modificaciones propuestas por la OCDE al Estándar Común de Información sobre cuentas financieras que obliga a instituciones financieras (Common Reporting Standard o “CRS (DAC2)”), junto con sus Comentarios, que deberán tenerse en cuenta al aplicar la DAC8.

La DAC8 pretende mejorar la transparencia en las transacciones con criptoactivos y con dinero electrónico para facilitar un mejor control tributario por parte de las autoridades de la Unión Europea (“UE”).

Para ello, se regula un nuevo marco de suministro de información por parte de proveedores de servicios sobre criptoactivos. Además, la DAC8 amplía el alcance del intercambio de información ya vigente sobre cuentas financieras bajo el CRS (DAC2) por parte de las instituciones financieras, para dar cabida a la operativa con dinero electrónico.

2) Ampliar el ámbito de aplicación de la DAC a nuevas materias, como los acuerdos tributarios con particulares con grandes patrimonios, así como los dividendos no custodiados.

3) Modificar otras disposiciones de la DAC, entre ellas las relativas a la comunicación de información sobre el número de identificación fiscal (Tax Identification Number o “TIN”), los futuros servicios de identificación de los Estados miembros, así como las que aclaran y amplían el uso de la información intercambiada bajo la DAC.

Los Estados miembros tienen hasta el 31 de diciembre de 2025 para transponer la Directiva en sus respectivas legislaciones nacionales. Las obligaciones de la Directiva, con carácter general, serán de aplicación el 1 de enero de 2026, si bien algunas medidas de la DAC8 contemplan plazos de aplicación diferentes.

1. El nuevo marco de intercambio automático de información aplicable a criptoactivos y dinero electrónico

1.1. Criptoactivos

¿Quiénes estarán obligados a identificar y comunicar información?

La DAC8 obliga a los “proveedores de servicios de criptoactivos” regulados y autorizados en la UE con arreglo al Reglamento (UE) 2023/1114 relativo a los mercados de criptoactivos (MiCA). También resulta de aplicación a los denominados “operadores de criptoactivos”, término que a efectos de la DAC8 engloba a otras personas prestadoras de servicios sobre criptoactivos que no están autorizadas bajo el Reglamento MiCA. Ambos se consideran proveedores de servicios de criptoactivos obligados a comunicar información bajo la DAC8.

Los operadores de criptoactivos obligados a comunicar información sobre los usuarios de criptoactivos residentes en la UE en virtud de la DAC8 están obligados a registrarse en un único Estado miembro para cumplir sus obligaciones de comunicación de información.

No obstante, quedan exonerados de la obligación de comunicar información en un Estado miembro de la UE los operadores de criptoactivos que, bajo ciertos requisitos, comuniquen información sobre usuarios de criptoactivos residentes en la UE a las autoridades tributarias de un territorio cualificado no perteneciente a la UE. Se requiere para ello que la información comunicada se corresponda con la información establecida en la DAC8 y que exista un acuerdo de intercambio de información entre autoridades competentes con tal territorio cualificado no perteneciente a la UE. En este sentido, se confieren a la Comisión competencias de ejecución para evaluar el cumplimiento de los citados requisitos.

¿Qué criptoactivos están sujetos a comunicación de información?

La definición de “criptoactivo” se realiza por remisión a lo previsto en el Reglamento MiCA y, de forma general, se refiere a una representación digital de un valor o un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar.

Están sujetos a comunicación de información bajo DAC8 aquellos criptoactivos que puedan utilizarse con fines de pago o inversión y que sean distintos del dinero electrónico y de las monedas digitales de banco central (ya que la DAC8 incluye ambos en el ámbito del CRS (DAC2)).

¿Cuáles son los principales requerimientos de identificación y diligencia debida?

Los proveedores de servicios de criptoactivos obligados a comunicar información deberán identificar a los usuarios de criptoactivos conforme a los procedimientos de identificación y diligencia debida detallados en la DAC8.

Dichos requerimientos de diligencia debida son similares, con ciertas adaptaciones, a los establecidos para instituciones financieras bajo el CRS (DAC2) en el ámbito de la OCDE y la UE (y bajo FATCA en Estados Unidos) e incluyen:

  • Self-certification: En el momento de establecer la relación con cada persona física o entidad usuario de criptoactivos, el proveedor de servicios obligado deberá, con carácter general, obtener una declaración (self-certification), con determinada información obligatoria, entre ella la indicación de los países de residencia fiscal y del correspondiente Número de Identificación Fiscal (NIF/TIN) en cada uno de ellos. El plazo para documentar a los usuarios preexistentes se extiende hasta el 1 de enero de 2027.
  • Test de razonabilidad: Se requiere adicionalmente confirmar que la declaración obtenida es razonable sobre la base de la información obtenida por el proveedor de servicios de criptoactivos obligado, incluida toda la documentación recopilada con arreglo a los procedimientos de diligencia debida respecto del cliente.
  • Clasificación de entidades. El nivel de diligencia debida exigido sobre las personas que ejercen el control de entidades usuarias de criptoactivos dependerá de la clasificación o estatus asignado a la entidad (p.ej. como entidad activa).
  • Identificación de personas que ejercen el control de entidades usuarias de criptoactivos. En función del nivel de diligencia requerido, puede ser necesario obtener declaraciones tanto del usuario persona jurídica como de las personas que ejercen el control sobre la misma, salvo que aplique algún supuesto de excepción (por ejemplo, para usuarios que sean “entidades activas” o “personas excluidas”).
  • Bloqueo de la operativa de usuarios indocumentados. Cuando un usuario de criptoactivos no facilite la información requerida después de recibir dos recordatorios tras la solicitud inicial de un proveedor de servicios de criptoactivos, tras un plazo de 60 días, el proveedor de servicios de criptoactivos obligado impedirá al usuario de criptoactivos realizar operaciones sujetas a comunicación de informa.
  • Cambios de circunstancias. La declaración original dejará de ser válida si en algún momento se produce un cambio de circunstancias con respecto a los datos de un usuario de criptoactivos (o respecto de las personas que ejercen el control sobre una entidad usuaria de criptoactivos). De esta forma, cuando el proveedor de servicios de criptoactivos obligado sepa, o tenga motivos para saber, que la declaración original es incorrecta o no fiable, deberá obtener una nueva declaración válida o una explicación razonable y, en su caso, documentación que justifique la validez de la declaración original.
  • Instituciones financieras a efectos del CRS. Un proveedor de servicios de criptoactivos obligado a comunicar información bajo DAC8 que sea, asimismo, una Institución financiera a efectos del CRS (DAC2), con carácter general, podrá basarse en los procedimientos de identificación y diligencia debida establecidos a los efectos del CRS (DAC2).

¿Qué personas serán objeto de comunicación de información?

Son objeto de comunicación de información los “usuarios de criptoactivos” que sean residentes fiscales en un Estado miembro. El término “usuario de criptoactivos” incluye a los clientes, ya sean personas físicas o entidades, de un prestador de servicios de criptoactivos sujeto a comunicación de información que realizan transacciones sujetas a comunicación.

Se contemplan reglas especiales para determinar al beneficiario último del servicio, así como para la identificación del usuario en operaciones de pago minorista por cuenta o en nombre de un comerciante.

Se consideran “personas excluidas” (y por tanto no estarán sujetas a comunicación de información) las entidades cuyas acciones se negocien regularmente en uno o más mercados de valores establecidos (y otras vinculadas con éstas); las entidades gubernamentales y otros organismos públicos; las organizaciones internacionales; los bancos centrales; y las instituciones financieras (exceptuando ciertas entidades de inversión).

Deberán ser objeto de comunicación de información, entre otros, los datos identificativos de cada persona física o jurídica que sea usuario de criptoactivos, el domicilio, el o los Estados miembros de residencia, el o los NIFs (TINS), así como, en el caso de personas físicas, el lugar y la fecha de nacimiento.

¿Qué operaciones están sujetas a comunicación?

Quedan sujetas a comunicación de información las “operaciones de canje” y las “transferencias de criptoactivos”, con independencia de que se realicen en un ámbito nacional o transfronterizo.

Las operaciones de canje incluyen los de criptoactivos a moneda fiduciaria y los efectuados entre uno o varios tipos de criptoactivos.

Las transferencias de criptoactivos son transacciones que trasladan un criptoactivo sujeto a comunicación de información desde o hacia la dirección o cuenta de un usuario de criptoactivos distinta de la dirección o cuenta mantenida por el proveedor de servicios de criptoactivos obligado a comunicar información en nombre del mismo usuario de criptoactivos, cuando no se trate de una operación de canje.

Se incluyen asimismo como transferencias sujetas las operaciones de pago minorista a cambio de bienes o servicios por un valor superior a 50.000 USD (o el importe equivalente en otra moneda).

Las operaciones sujetas deberán ser objeto de comunicación agregada subdividida por cada tipo de criptoactivo, si bien será preciso un desglose con cierto detalle por cada tipología de transacción, incluyendo valor de mercado agregado, el número agregado de unidades y el número de operaciones sujetas a comunicación de información.

¿Cuál es el plazo de aplicación?

La primera información sobre criptoactivos se comunicará a las autoridades competentes para cada año civil correspondiente a partir del 1 de enero de 2026.

1.2. Dinero electrónico y modificaciones al CRS (DAC2)

Dinero electrónico y monedas digitales de bancos centrales

DAC8 amplía algunas definiciones previstas en el CRS (DAC2) para dar cabida a nuevos productos y entidades afectadas:

  • La definición de “cuenta de depósito” se amplía para incluir a las cuentas que representen el dinero electrónico mantenido en beneficio de un cliente. También se incluyen como “cuenta de depósito” las cuentas que contengan una o varias monedas digitales de banco central en beneficio de un cliente. No obstante, se consideran cuentas excluidas las cuentas de depósito que representen todo el “dinero electrónico mantenido en beneficio de un cliente, si la media móvil del saldo o el valor agregado de la cuenta al final de la jornada a 90 días durante cualquier período de 90 días consecutivos no supera los 10.000 USD en ningún día del año civil u otro período de referencia pertinente
  • La definición de “institución de depósito” se amplía para incluir a toda entidad que mantiene dinero electrónico o monedas digitales de banco central en beneficio de los clientes.
  • La definición de “activo financiero” se amplía para incluir a los criptoactivos sujetos a comunicación de información.
  • La definición de “entidad de inversión” se amplía para incluir las actividades de inversión, reinversión o negociación en criptoactivos sujetos a comunicación de información.
  • La definición de “cuenta nueva” se matiza de forma que cuando una cuenta se considere como “cuenta financiera” únicamente en virtud de las modificaciones efectuadas por la DAC8 se considerará cuenta nueva si está abierta desde el 1 de enero de 2026.

Nuevos datos a comunicar por CRS

Se amplía el alcance de la información a suministrar periódicamente a las autoridades fiscales:

  • Debe incluirse la clasificación de la cuenta: cuenta preexistente o cuenta nueva.
  • Debe informarse sobre el tipo de cuenta financiera: cuenta de depósito, cuenta custodia, participación en capital o en deuda, contrato de seguro con valor en efectivo o contrato de anualidades.
  • Se especificará si la persona titular de la cuenta ha proporcionado una declaración válida.
  • En el caso de cuentas de entidad con personas que ejercen el control que sean sujetas a comunicación de información se incluirá un indicador, para cada persona que ejerza el control, que especifique la función o funciones de ésta en la entidad (p.ej. administrador, accionista, etc.). También deberá incluirse para cada persona que ejerce el control un indicador que especifique si ésta ha proporcionado una declaración válida.
  • Se especificará si la cuenta es conjunta y, en tal caso, el número de cotitulares.
  • En el caso de una participación en la capital mantenida en una entidad de inversión que sea un instrumento jurídico, se añade un indicador sobre la o las funciones en virtud de las cuales la persona sujeta a comunicación de información sea titular de participaciones en el capital.

Se contempla un período transitorio para cuentas que se mantengan abiertas a 31 de diciembre de 2025, de forma que en los 2 años siguientes la información relativa a la función o funciones de las personas que ejercen el control solo deberá comunicarse si dicha información está disponible en los datos susceptibles de búsqueda electrónica mantenidos por la institución financiera obligada.

Nuevos requerimientos de diligencia debida en CRS

A los efectos de la determinación de las personas que ejercen el control del titular de la cuenta, la información podrá basarse en la obtenida mediante los procedimientos de “conozca a su cliente” conforme a la legislación contra el blanqueo de capitales aplicados tanto a las cuentas nuevas como a las cuentas preexistentes, que sean aplicables conforme a la Directiva UE 2015/849 9 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo (o, si la entidad no estuviera legalmente obligada, deberán ser coherentes con dichos procedimientos).

En circunstancias excepcionales, cuando una institución financiera obligada no pueda obtener la correspondiente declaración del titular respecto de una cuenta nueva en tiempo oportuno para poder cumplir sus obligaciones de diligencia debida y de comunicación de información en relación con el período de referencia en el cual se haya abierto la cuenta, la institución financiera obligada aplicará los procedimientos de diligencia debida correspondientes a las cuentas preexistentes, hasta que se obtenga y valide tal declaración.

En relación con los NIF (TIN) y fecha de nacimiento relativos a cuentas sujetas a comunicación que sean preexistente y que no estén disponibles en los registros de la institución financiera, deberán desplegarse esfuerzos razonables para obtenerlos y, en todo caso, cuando se exija actualizar la información relativa a la cuenta en virtud de los procedimientos denominados “conozca a su cliente” conforme a la legislación contra el blanqueo de capitales establecidos a nivel nacional.

2. Las nuevas materias en el ámbito de aplicación de la DAC

  • Dividendos no custodiados

Se añade la categoría de ingresos por “dividendos no custodiados” a los tipos de rentas que deben ser objeto de intercambio automático de información bajo la DAC.

Son dividendos no custodiados aquellos dividendos u otros ingresos que sean considerados dividendos en el Estado miembro del ordenante, pagados o anotados en una cuenta que no sea la cuenta de custodia, distintos de los ingresos por dividendos exentos del impuesto sobre sociedades con arreglo a los artículos 4, 5 o 6 de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

  • Acuerdos previos con efectos transfronterizos relativos a personas físicas

Se amplía el alcance del intercambio automático de información sobre acuerdos previos con efectos transfronterizos a aquellos que se refieran exclusivamente a la situación fiscal de una o más personas físicas, cuando el citado acuerdo previo haya sido formulado, modificado o renovado en una fecha posterior al 1 de enero de 2026 y cuando se cumpla alguno de los siguientes requisitos:

   - el importe de la transacción o serie de transacciones a que se refiere el acuerdo previo con efecto transfronterizo exceda de 1.500.000 € (o el importe equivalente en otra moneda), si dicho importe se menciona en el acuerdo previo con efecto transfronterizo; o

   - el acuerdo previo con efecto transfronterizo determine si una persona es residente o no a efectos fiscales en el Estado miembro que formula tal acuerdo (salvo que el acuerdo previo sea relativo a la tributación en origen de los rendimientos del trabajo dependiente, honorarios de director y pensiones de no residentes).

3. Otras modificaciones de disposiciones de la DAC

  • Obligación de comunicar el NIF/TIN emitido por el Estado Miembro de residencia

El número de identificación fiscal (NIF/TIN) se considera un dato esencial para que los Estados miembros puedan cotejar debidamente la información recibida con los datos de las bases de datos nacionales, contrastarla e identificar correctamente a los contribuyentes pertinentes.

Los Estados miembros deberán incluir el NIF/TIN de las personas físicas o entidades sobre las que se haya informado, en las comunicaciones de información realizadas bajo la DAC relativas a: las categorías de renta y capital que están sujetas al intercambio automático y obligatorio de información, las cuentas financieras, los acuerdos previos con efecto transfronterizo y los acuerdos previos sobre precios de transferencia, los informes país por país, los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, la información sobre los vendedores en plataformas digitales y los criptoactivos.

Los plazos de aplicación se establecen a partir de 1 de enero de 2028 o de 1 enero de 2030, dependiendo del tipo de renta o materia objeto de información.

  • Herramienta de verificación de NIFs/TINs

Con objeto de ayudar a mejorar la calidad de los NIFs/TINs intercambiados la Comisión se compromete a desarrollar y proporcionar a los Estados miembros una herramienta que les permita verificar de manera electrónica y automatizada la exactitud del NIF que les hayan facilitado las entidades que comunican información o los contribuyentes a efectos del intercambio automático de información.

  • Servicios de identificación de los Estados miembros

Se espera que varios Estados miembros introduzcan servicios de identificación como un medio simplificado y normalizado para la identificación de los proveedores de servicios y los contribuyentes. Se adapta la DAC para dar cobertura a esta futura funcionalidad.

  • Clarificación de que los usos de información incluyen ciertas materias no tributarias

Con carácter general, la comunicada con arreglo a la DAC debe ser utilizada para la determinación, administración y aplicación de los impuestos que entren en el ámbito de aplicación material de dicha Directiva. Sin embargo, habida cuenta del vínculo entre el fraude, la evasión y la elusión fiscales y el blanqueo de capitales, se aclara que la información comunicada entre los Estados miembros también debe poder utilizarse para la determinación, administración y aplicación de los derechos de aduana, así como para la lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo.

  • Autorización de nuevos usos de información: aplicación de sanciones

Teniendo en cuenta la cantidad y la naturaleza de la información recopilada e intercambiada sobre la base de la Directiva 2011/16/UE, dicha información puede ser de utilidad en otros ámbitos. Si bien el uso de dicha información en otros ámbitos debe restringirse, por regla general, a los ámbitos aprobados por el Estado miembro que efectúa la comunicación de conformidad con las disposiciones de la DAC8, es necesario permitir un uso más amplio de la información en ciertos casos que presenten características especiales y graves y en los que se haya acordado a nivel de la Unión tomar medidas, por ejemplo, en caso de aplicación de sanciones (artículo 215 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea).

  • Modificaciones relativas a la DAC6

Con motivo de la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de diciembre de 2022 (asunto C-694/20, Orde van Vlaamse Balies y otros), la DAC se modifica de manera que no se exige a aquellos abogados que actúan como intermediarios, cuando estén exentos de la obligación de comunicación de información por secreto profesional, el deber de informar a cualquier otro intermediario que no sea su cliente. Lo anterior no excluye que el abogado exonerado por secreto profesional deba seguir estando obligado a informar a su cliente sobre las obligaciones de este último de comunicación de información.

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