Modificaciones al Reglamento de Procedimientos Amistosos en materia de imposición directa

Con fecha 9 de junio de 2021, se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias (en adelante, “Real Decreto 399/2021”).

El procedimiento amistoso constituye el instrumento tradicional a través del cual las administraciones tributarias se consultan para la resolución de las controversias relativas a la aplicación de los convenios de doble imposición (u otros acuerdos internacionales). Este procedimiento, puede utilizarse para eliminar la doble imposición que pudiera derivarse, por ejemplo, de un ajuste de precios de transferencia.

En particular, mediante este Real Decreto se completa la incorporación al Derecho español de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea (en adelante, “Directiva 2017/1852”), que ya había sido parcialmente incorporada por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero.

En concreto, el Real Decreto 399/2021 tiene una finalidad triple:

• la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el ámbito de los mecanismos de resolución de litigios fiscales;
• la introducción de determinadas medidas derivadas del Informe final de la Acción 14, relativa a los mecanismos de resolución de controversias, del Proyecto G20/OCDE «BEPS»; y
• la resolución de determinados problemas detectados en el desarrollo de este tipo de procedimientos, garantizando así una mayor seguridad jurídica.

A pesar de las modificaciones derivadas del Real Decreto 399/2021, el Reglamento de Procedimientos Amistosos mantiene su estructura original:

• Título I, establece las disposiciones comunes a los procedimientos amistosos desarrollados en la norma;
• Título II, regula el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición aplicables en España;
• Título III, desarrolla el procedimiento previsto en el Convenio CEE/90/436 de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (en adelante, “Convenio CEE/90/436” o “Convenio Europeo de Arbitraje”), y
• Título V (anteriormente Título IV), establece el régimen para suspender el ingreso de la deuda cuando se haya solicitado un procedimiento amistoso.

Como principal novedad, se introduce un nuevo Título IV en el que se regulan los mecanismos de resolución de litigios a los que se refiere la Directiva 2017/1852.

En este sentido, las principales reformas derivadas del Real Decreto 399/2021 en este ámbito (la norma incluye también algunas disposiciones relativas a otras materias), podrían agruparse en dos tipologías:

1) Modificaciones relativas al procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición aplicables en España, así como al previsto en el Convenio CEE/90/436

Las variaciones introducidas en los Títulos I, II y III anhelan la adaptación a las disposiciones de la Directiva 2017/1852 a fin de lograr homogeneizar, en la medida de lo posible, los distintos procedimientos amistosos regulados en la norma:

• Se modifica el contenido mínimo que debe incluir la solicitud de inicio, los documentos que deberán acompañarla y el acuse de recibo de esta, los plazos establecidos para la realización y contestación de los requerimientos de subsanación y mejora y el plazo para considerar admitida la solicitud de inicio de manera tácita.
• Se concede al contribuyente la alternativa de solicitar que se inicie un procedimiento amistoso bajo la regulación de la Directiva 2017/1852 (de acuerdo con su desarrollo en el nuevo Título IV del Real Decreto 399/2021), en aquellos supuestos en los que ya se hubiese iniciado y estuviese en curso un procedimiento amistoso instado por cualquiera de las dos vías previamente existentes (i.e. procedimiento amistoso previsto en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición o procedimiento amistoso contenido en el Convenio CEE/90/436). En ese caso, el procedimiento en curso finalizará desde la fecha de la primera recepción de la citada solicitud por cualquiera de las autoridades competentes de los Estados miembros afectados.
• Con el objeto de agilizar la tramitación de los procedimientos amistosos y lograr un mejor entendimiento de la cuestión objeto del procedimiento por parte de la autoridad competente, se establece la posibilidad de formular requerimientos de subsanación y mejora cuando el procedimiento haya sido iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado.
• Se actualizan las penas y sanciones que impiden la tramitación del procedimiento previsto en el Título III, a la luz de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
• En cumplimiento del compromiso asumido por España en el estándar mínimo establecido en el apartado 1.2 del Informe final de la Acción 14 del Proyecto BEPS, se suprime el supuesto de acuerdo con el cual se podía denegar motivadamente el inicio de un procedimiento amistoso cuando se tuviera constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en algunos de los Estados afectados.
• Dada la práctica internacional observada desde la entrada en vigor del Real Decreto 1794/2008, se suprime la referencia al no devengo de intereses de demora por el tiempo de tramitación del procedimiento amistoso.
• Se incluye una especificación de que el acuerdo entre las autoridades competentes no sentará precedente.
• Con finalidad aclaratoria y para garantizar la seguridad jurídica, se introduce la posibilidad de que el obligado tributario rechace el acuerdo alcanzado entre las autoridades competentes de forma tácita.

2) Inclusión del mecanismo de resolución de litigios de la Directiva 2017/1852

Como se mencionó anteriormente, el nuevo Título IV regula los mecanismos de resolución de litigios a los que se refiere la Directiva 2017/1852. Así, este título establece un marco procedimental para la resolución de litigios fiscales entre los Estados miembros, siempre que dichos litigios surjan de la aplicación de los acuerdos y convenios por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio (es decir, los tratados fiscales bilaterales y el Convenio CEE/90/436).

Dichos mecanismos de resolución solo serán aplicables a las solicitudes de inicio que se hayan presentado a partir del 1 de julio de 2019 respecto de cuestiones que se refieran a rentas o patrimonio obtenidos en un ejercicio fiscal que se haya iniciado el 1 de enero de 2018 o con posterioridad a dicha fecha. Sin embargo, se recoge la posibilidad en estos procedimientos de acordar, con los otros Estados miembros afectados, la inclusión de rentas obtenidas en ejercicios fiscales anteriores al 1 de enero de 2018.

En este sentido, se consagra el mecanismo de un doble procedimiento: amistoso y de resolución de litigios que ya estaba presente en el Convenio Europeo de Arbitraje. No obstante, se introducen novedades en cuanto a la regulación de plazos y mecanismos de acción subsidiarios que permiten evitar las dilaciones o la inaplicabilidad de las resoluciones.

Las novedades más significativas pueden agruparse de la siguiente manera:

• Ampliación del ámbito de actuación, incluyendo a los mecanismos de resolución de aquellos litigios con otros Estados miembros de la Unión Europea que se deriven de los convenios y tratados internacionales por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio, a los que se refiere la Directiva 2017/1852. Es decir, no se limita a los conflictos suscitados entre los Estados miembros de la Unión Europea en materia de precios de transferencia y atribución de beneficios a los establecimientos permanentes.
• Reducción de las cargas administrativas para contribuyentes y empresas.
• Delimitación de la duración de los procedimientos de resolución de litigios.
• Alteración sustancial del régimen de la normativa, su desarrollo y las posibilidades de su enjuiciamiento, como consecuencia de la fórmula jurídica utilizada (i.e. directiva). En la medida que la Directiva constituye Derecho Derivado y forma parte del acervo comunitario, estas cuestiones tienen la facultad de ser juzgadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En el marco procedimental que presenta la Directiva 2017/1852 plasmado en el Título IV, destaca la posibilidad de acudir a una Comisión Consultiva no solo para la resolución de la cuestión objeto del procedimiento, sino también para la admisión o inadmisión de inicio del procedimiento.

Por otra parte, en este título también se desarrollan las funciones del Tribunal Económico-Administrativo Central con relación a la constitución y funcionamiento de la mencionada Comisión Consultiva. En la práctica, la posibilidad de recurrir a los tribunales nacionales previsiblemente redundará en un procedimiento más eficiente y con mayores garantías.

Finalmente, se regula la posibilidad de que la autoridad competente en materia de procedimientos amistosos convenga, con las autoridades competentes de los demás Estados miembros afectados, la constitución de una Comisión de Resolución Alternativa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Directiva 2017/1852.

En suma, el Real Decreto 399/2021 pone de manifiesto los esfuerzos que se vienen realizando por ofrecer a los contribuyentes comunitarios alternativas para solucionar de una forma más rápida y eficaz los litigios fiscales entre Estados miembros, aumentando la seguridad jurídica en las transacciones transfronterizas dentro de la Unión Europea.