Zákon sa vzťahuje na subjekty konsolidovanej skupiny podnikov (právnické osoby, iné právne usporiadania, stále prevádzkarne, ktoré sú súčasťou skupiny, tzv. „základné subjekty“) s ročnými konsolidovanými výnosmi aspoň 750 miliónov EUR dosiahnutých v najmenej dvoch zo štyroch účtovných období predchádzajúcich analyzovanému účtovnému obdobiu. Ak efektívne zdanenie príjmov subjektov skupiny v Slovenskej republike bude pod úrovňou minimálnej sadzby dane 15 %, minimálne zdanenie týchto subjektov sa zabezpečí výberom vnútroštátnej dorovnávacej dane, tzv. pravidlo Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT). Vnútroštátna dorovnávacia daň je voliteľným pravidlom, ktoré umožňuje krajinám dodaniť príjmy subjektov nachádzajúcich sa na ich území v prípade, že boli zdanené pod úrovňou 15 % efektívnej sadzby dane. 

Z celkového rozsahu pôsobnosti zákona sú vylúčené subjekty, ktoré vykonávajú činnosti vo verejnom záujme a nevykonávajú podnikateľskú činnosť. Ide najmä o vládne subjekty, medzinárodné organizácie, neziskové organizácie, dôchodkové fondy a investičné fondy alebo investičné subjekty v oblasti nehnuteľností, ak sa nachádzajú na vrchole štruktúry skupiny.

Podávajúci subjekt za skupinu sa môže rozhodnúť, že dorovnávacia daň základných subjektov v Slovenskej republike sa bude za príslušné účtovné obdobie považovať za nulovú, ak základné subjekty v SR spĺňajú jednu z nižšie uvedených výnimiek:

• Výnimka na základe malého rozsahu priemerných oprávnených výnosov a priemerného oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty (de minimis): základné subjekty skupiny si môžu uplatniť túto výnimku v prípade, ak za príslušné účtovné obdobie priemerné oprávnené výnosy základných subjektov v SR sú nižšie ako 10 000 000 EUR a priemerný oprávnený príjem alebo strata základných subjektov je nižšia ako 1 000 000 EUR, pričom priemer oprávnených výnosov, oprávneného príjmu a oprávnenej straty sa vypočíta ako priemer týchto hodnôt základných subjektov (jednotlivo) za príslušné účtovné obdobie a dve predchádzajúce účtovné obdobia.
• Výnimka na základe kvalifikovanej správy podľa jednotlivých štátov (tzv. správa DAC4/CbCR) sa môže uplatniť v prípade:

-ak výnosy základných subjektov v SR vykázané v správe DAC4/CbCR za príslušné účtovné obdobie boli nižšie ako 10 000 000 EUR a úhrnná suma ziskov alebo strát týchto základných subjektov je nižšia ako 1 000 000 EUR, alebo 

-ak zjednodušená efektívna sadzba dane základných subjektov v SR v účtovnom období je rovná alebo vyššia ako 15 % na rok 2024, 16 % na rok 2025, 17 % na rok 2026, alebo

-suma zisku alebo straty základných subjektov pred zdanením vykázaná v správe DAC4/CbCR sa rovná alebo je nižšia ako suma vylúčeného príjmu na základe ekonomickej podstaty vypočítaná za základné subjekty v SR.

Zdaňovacím obdobím dorovnávacej dane je účtovné obdobie alebo kalendárny rok, za ktoré hlavný materský subjekt nadnárodnej skupiny podnikov alebo vnútroštátnej skupiny zostavuje konsolidovanú účtovnú závierku. Podľa dôvodovej správy k schválenému zneniu zákona sa zákon vzťahuje na účtovné obdobia začínajúce sa od 31. decembra 2023, tzn. prvým analyzovaným obdobím bude účtovné obdobie začínajúce sa po 31. decembri 2023, t. j. kalendárny rok 2024.

Daňovník je povinný elektronicky podať správcovi dane oznámenie s informáciami na určenie dorovnávacej dane, ako aj daňové priznanie najneskôr do 15 mesiacov po uplynutí príslušného zdaňovacieho obdobia a v tejto lehote daň aj zaplatiť. V prechodnom roku, t. j. v prvom účtovnom období, v ktorom nadnárodná skupina podnikov alebo veľká vnútroštátna skupina patrí do rozsahu pôsobnosti tohto zákona, sa lehota na podanie daňového priznania predlžuje o tri celé kalendárne mesiace. To znamená, že potenciálne prvé oznamovacie povinnosti/povinnosti vypočítať dorovnávaciu daň treba zrealizovať do júna 2026 za kalendárny rok 2024.

Právo na vyrubenie dorovnávacej dane a právo na vymáhanie daňového nedoplatku zaniká po uplynutí štyroch zdaňovacích období bezprostredne nasledujúcich po období, v ktorom bola dorovnávacia daň splatná.

V prípade, ak spoločnosť nepodá oznámenie s informáciami na určenie dorovnávacej dane alebo nepodá daňové priznanie a nezaplatí daň v stanovenej lehote, hrozí jej uloženie pokuty od správcu dane vo výške od 1 500 EUR do 50 000 EUR. 

Základný koncept zákona je, že v prípade, ak je efektívna sadzba dane základných subjektov nižšia ako 15 %, je potrebné odviesť dorovnávajúcu daň zodpovedajúcu tomuto rozdielu. Na úspešný výpočet dorovnávacej dane každého základného subjektu v SR v rámci skupiny je potrebné určiť (vypočítať) niekoľko hlavných hodnôt, ktoré možno nazvať aj stavebnými kameňmi zákona o dorovnávacej dani, medzi ktoré patria: 

• Efektívna sadzba dane, ktorá predstavuje podiel upravených zahrnutých daní (splatná daň z príjmov, odložená daň, zrážková daň alebo osobitný odvod v regulovaných odvetviach a pod.) a zisku alebo straty v danej jurisdikcii po úprave o špecifické položky uvedené v zákone. Efektívna sadzba dane sa vypočítava spolu za všetky základné subjekty skupiny v danej jurisdikcii.
• Percentuálna sadzba dorovnávacej dane, ktorá je rozdielom medzi minimálnou sadzbou 15 % a vypočítanou efektívnou sadzbou dane. 
• Dorovnávacia daň, ktorá sa následne vypočíta ako násobok percentuálnej dorovnávacej dane a nadmerného zisku (čistý oprávnený príjem mínus suma vylúčených príjmov na základe ekonomickej podstaty) s pripočítaním dodatočnej dorovnávacej dane, opäť za všetky základné subjekty skupiny v SR spolu. 
• Príjmy na základe ekonomickej podstaty predstavujú určité percento, ktoré je v horizonte nasledujúcich 9 rokov variabilné s klesajúcou tendenciou (t. j. od 10 % do 5 %), z vybraných mzdových nákladov a účtovnej hodnoty hmotného majetku nachádzajúceho sa v SR (tzv. substance based income exclusion). Cieľom je poskytnúť výnimku zo zdanenia tým základným subjektom, ktoré pri výkone ekonomických aktivít disponujú v SR adekvátnym personálnym a majetkovým vybavením.
• Ak je na Slovensku usadených viacero základných subjektov skupiny, za ktoré bola spolu vypočítaná dorovnávacia daň, táto daň sa rozdelí medzi všetky subjekty na základe pomeru oprávneného príjmu jedného základného subjektu skupiny a úhrnných oprávnených príjmov základných subjektov skupiny v SR.

Oprávnený príjem B1 = 15 mil. EUR
Oprávnený príjem B2 =12,5 mil. EUR
Efektívna sadzba dane za základné subjekty B1 a B2 je 13 %.
Výška vypočítanej dorovnávacej dane je 5 000 EUR.

Skupina ABC je nadnárodná skupina s hlavným materským subjektom usadeným v štáte A. Dve z jeho dcérskych spoločností sú usadené v Slovenskej republike. Štát A má zavedené pravidlá IIR (Income Inclusion Rule) a UTPR (Undertaxed Profit Rule)¹. V SR je zavedené pravidlo vnútroštátnej dorovnávacej dane (QDMTT Rule). Efektívna daňová sadzba základných subjektov v SR bola vypočítaná na úrovni 13 % (ESD: 13 % < 15 %). Základné subjekty sú na základe zákona o dorovnávacej dani povinné odviesť dorovnávaciu daň vo výške 2 % (t. j. doplňujúca suma sadzby dane), ktorá sa prerozdelí medzi subjekty na základe pomeru ich oprávneného príjmu k úhrnu oprávnených príjmov oboch základných subjektov:

• Základný subjekt B1 = 2 727,27 EUR [5 000 * (15 mil./27,5 mil.)]
• Základný subjekt B2 = 2 272,73 EUR [5 000 * (12,5 mil./27,5 mil.)]

Štátu A (štát, kde sa nachádza hlavný materský subjekt) sa na základe pravidiel IIR nepriradí žiadna daň, pretože dorovnávacia daň podľa pravidiel IIR je po odpočítaní vnútroštátnej dorovnávacej dane (daň, ktorú základné subjekty zaplatili v SR) nulová.

Vzhľadom na zložitosť a potenciálny vplyv nových požiadaviek budú musieť globálne spoločnosti zaujať informovaný a proaktívny prístup k dodržiavaniu nových predpisov. Viac informácií o tejto téme a vývoji nových pravidiel v iných štátoch môžete nájsť na našej platforme, ktorá sleduje smernicu Pillar II a jej implementáciu v rôznych krajinách sveta.

____________________________________________________________________________________________________________________________________________

¹IIR je primárne pravidlo poskytujúce jurisdikcii, v ktorej sa nachádza hlavný materský subjekt, právo na dodanenie príjmov dcérskych subjektov zdanených pod úrovňou efektívnej sadzby dane 15%. UTPR je sekundárne pravidlo, ktoré sa aktivuje v prípade, že materský subjekt nedodaní príjmy dcérskych subjektov. V tom prípade sa jurisdikciám, ktoré implementovali pravidlo UTPR, priradí(podľa stanoveného vzorca) suma dorovnávacej dane, ktorú môžu vybrať od subjektov nachádzajúcich sa na ich území. Slovenská republika sa na základe splnenia podmienok určených smernicou rozhodla neuplatňovať tieto pravidlá za šesť po sebe nasledujúcich účtovných obdobízačínajúcich sa od 31. decembra 2023.