BFG: Keine Verlustverwertung nach Umwandlung einer GmbH
Verlustabzug nach Umwandlung einer GmbH auf ein Einzelunternehmen
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Einleitung
Im Rahmen von Umgründungen im Anwendungsbereich des UmgrStG, beispielsweise bei einer verschmelzenden Umwandlung, kann unter bestimmten Voraussetzungen ein vorhandener Verlustvortrag von einem Rechtsträger auf den anderen übergehen.
Vom Verlustübergang ausgeschlossen sind unter bestimmten Voraussetzungen die Verluste einer Mantelgesellschaft, die bei einer gewinnbringenden Gesellschaft genutzt werden sollen. Dasselbe gilt auch, wenn das verlusterzeugende Vermögen zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr vorhanden ist bzw sich so stark verändert hat, dass es dem Vermögen zum Zeitpunkt der Verlustentstehung nicht mehr vergleichbar ist. Mit dieser Thematik setzte sich das Bundesfinanzgericht (BFG) in seiner Entscheidung vom 15.7.2025(RV/7102246/2022) auseinander.
Sachverhalt und Verfahrensgang
Eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer der Beschwerdeführer war, erwirtschaftete in den Jahren 2014 und 2017 jeweils Verluste aus ihrer Geschäftstätigkeit, der Unternehmensberatung. Zum Stichtag 31.12.2017 erfolgte eine Übertragung des gesamten Vermögens der GmbH auf den Alleingesellschafter durch eine verschmelzende Umwandlung gem Art II UmgrStG.
In 2019 erwirtschaftete der Beschwerdeführer positive Einkünfte und machte Verlustvorträge der GmbH als Sonderausgaben geltend. Im Zuge der Veranlagung versagte das Finanzamt jedoch den Verlustabzug, wogegen Beschwerde erhoben wurde, welche vom Finanzamt in einer Beschwerdevorentscheidung als unbegründet abgewiesen wurde. Dagegen erfolgte ein Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.
In diesem Antrag wurde ergänzend zur Beschwerde ausgeführt, dass entgegen der Ansicht des Finanzamts der verlustverursachende Betrieb im Rahmen der Umgründung von der GmbH auf das Einzelunternehmen übergegangen sei. Der übergegangene Betrieb sei ident mit dem Betrieb der Einzelunternehmung, da (i) keine Beendigung des Betriebs und (ii) keine Neugründung eines Betriebs stattfand.
Zum Sachverhalt ist ergänzend festzuhalten, dass der Umsatz des Betriebs stark gesunken war (im Jahr 2017 auf EUR 0,- und deshalb unter anderem eine Vergleichbarkeit mit den Verlustentstehungsjahren fraglich war).
Entscheidung des BFG
In seiner rechtlichen Beurteilung des Falls führte das BFG aus, dass zum Umgründungsstichtag unstrittig noch nicht verrechnete Verluste der GmbH iHv rund EUR 20.000 aus den Jahren 2014 und 2017 vorhanden waren. Strittig war allerdings, ob (i) ebendiese Verluste auf den Gesamtrechtsnachfolger der GmbH (Einzelunternehmer) übergegangen sind und (ii) diesem ein Verlustabzug aus diesen Verlustvorträgen zustand.
Die entsprechenden Bestimmungen des Umgründungs- und Körperschaftsteuergesetzes sollen den Übergang von Verlustvorträgen von der übertragenden Körperschaft auf den Rechtsnachfolger sicherstellen, jedoch nur unter gewissen Voraussetzungen. Der Übergang der Verlustvorträge findet nur statt, wenn diese dem übertragenden Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögen zugerechnet werden können und das übertragene Vermögen am Umgründungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Darüber hinaus darf der Umfang des Betriebs, Teilbetriebs oder des sonstigen Vermögens am Umgründungsstichtag gegenüber dem Verlustentstehungszeitpunkt nicht derart vermindert sein, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist.
Dies bedeutet vereinfacht, dass der Übergang von Verlustvorträgen doppelt beschränkt ist: zum einen muss die Objektbezogenheit des Verlustvortrages vorliegen, zum anderen muss eine umfängliche Vergleichbarkeit des verlusterzeugenden Vermögens gegeben sein.
Das BFG bejahte die Objektbezogenheit des Verlustvortrages, da der Betrieb mit der Umwandlung auf das Einzelunternehmen übertragen wurde, weshalb die Verluste an dieselbe Verlustquelle geknüpft blieben.
Die zweite Beschränkung hat zum Zweck, den Übergang von Verlustvorträgen im Zuge von Gestaltungen zu verhindern, bei der ein unrentabler Betrieb bis zur Umgründung nur mehr auf Sparflamme geführt wird, um ihn in der Folge nach der Umgründung zu verwerten. Für die Beurteilung dieser Frage wird auf qualitative und quantitative betriebswirtschaftliche Parameter abgestellt.
Im vorliegenden Fall wurden Veränderungen des Anlagevermögens, Umlaufvermögens, Bilanzsumme und Umsatzerlöse als Parameter herangezogen. Diese Werte wurden zu den Stichtagen der Jahre 2014 bis 2017 verglichen. Im Zuge dessen kam das BFG zum Schluss, dass vor allem das Absinken des Umsatzes auf EUR 0,- in Zusammenschau mit den anderen Kennzahlen zu einer qualifizierten Umfangsminderung geführt hat. Folgedessen waren daher die noch nicht verrechneten Verluste nach der Umwandlung nicht mehr zum Verlustabzug zugelassen.
Fazit
Die Entscheidung des BFG verdeutlicht, dass es sich empfiehlt, die Planung von Umstrukturierungen frühzeitig vorzunehmen, auch damit etwaige Verlustvorträge nach Möglichkeit erhalten bleiben können. Dies gilt insbesondere bei Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse eines Betriebs.
Das BFG hat die ordentliche Revision für zulässig erklärt, da keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Frage der qualifizierten Umfangsminderung vorhanden ist. Soweit ersichtlich, wurde jedoch keine Revision erhoben.
