KFS/RL 25: Neuerungen zur Rechnungslegung bei Umgründungen

Überblick

Mit der Veröffentlichung des überarbeiteten Fachgutachtens KFS/RL 25 zur Rechnungslegung bei Umgründungen hat der Fachsenat für Unternehmensberichterstattung der Kammer der Steuerberater:innen und Wirtschaftsprüfer:innen wesentliche Klarstellungen sowie inhaltliche Erweiterungen vorgenommen.

Zu den zentralen Neuerungen zählen Klarstellungen zum maßgeblichen Bewertungs- und Übertragungszeitpunkt, sowie erstmals explizite Aussagen zur Bilanzierung grenzüberschreitender Umgründungen und Umwandlungen nach dem EU-UmgrG. Darüber hinaus enthält es weiterentwickelte Regelungen zur Behandlung von Eigenkapitalveränderungen im Rückwirkungszeitraum und detaillierte Vorgaben zur Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Begleitmaßnahmen bei up-stream- und side-stream-Einbringungen. Ergänzend wurden nun auch Aussagen zum kapitalherabsetzenden Effekt und dessen bilanzieller Neutralisierung aufgenommen.

Klarstellungen zum Bewertungs- und Übertragungszeitpunkt bei Umgründungen

Das überarbeitete Fachgutachten stellt nun deutlicher als bisher klar, dass die Vermögens- und Erfolgszuordnung grundsätzlich mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu erfolgen hat. Maßgeblich ist damit jener Zeitpunkt, zu dem die übernehmende Gesellschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das übertragene Vermögen erlangt (§ 202 UGB).

Gleichzeitig trägt KFS/RL 25 den in der Praxis üblichen schuldrechtlichen Rückwirkungsvereinbarungen Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen kann die Vermögensübernahme bilanziell bereits mit Ablauf des Umgründungsstichtags oder alternativ zu einem zwischen Umgründungsstichtag und Eigentumsübergang liegenden Zeitpunkt erfolgen (zB zum Bilanzstichtag der übertragenden Gesellschaft). Die Wahl des Übertragungszeitpunkts kann unter anderem die Höhe der Kapitalrücklage und des Bilanzgewinns beeinflussen, nicht jedoch das Gesamtergebnis.

Bilanzierung grenzüberschreitender Umgründungen nach dem EU-UmgrG

Erstmals enthält KFS/RL 25 umfassende Aussagen zur Rechnungslegung bei grenzüberschreitenden Umgründungen auf Basis des EU-Umgründungsgesetzes. Dabei wird systematisch zwischen übertragenden Umgründungen (Verschmelzungen, Spaltungen) und Sitzverlegungen (Umwandlungen) unterschieden.

Bei grenzüberschreitenden übertragenden Umgründungen gelten die Bewertungswahlrechte des § 202 UGB grundsätzlich auch im internationalen Kontext. Wird die Buchwertfortführung gewählt, sind die ausländischen Buchwerte jedoch retrospektiv an die UGB-Vorschriften anzupassen, soweit wesentliche Abweichungen bestehen (zB Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände oder Ansatz überhöhter Werte). Diese Anpassungen erfolgen erfolgsneutral vor der Einbuchung.

Rechnungslegung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen (Herein- und Hinaus-Umwandlung)

Im Fall von grenzüberschreitenden Umwandlungen liegt keine Vermögensübertragung vor, da die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft erhalten bleibt. Dementsprechend besteht kein Bewertungswahlrecht, es ist daher zwingend eine Buchwertfortführung vorzunehmen.

Neu ist insbesondere die Klarstellung, dass bei einer Herein-Umwandlung die ausländischen Buchwerte ebenfalls an das UGB anzupassen sind. Die bisherigen Eigenkapitalposten dürfen nicht unverändert übernommen werden, sondern sind im Zuge der Kapitalfestsetzung nach österreichischem Gesellschaftsrecht neu zuzuordnen (Nennkapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn/-verlust). Zudem sind im ersten UGB-Jahresabschluss bereits Vorjahreszahlen auszuweisen.

Eigenkapitalveränderungen im Rückwirkungszeitraum

Das Fachgutachten widmet sich ausführlich den bilanziellen Auswirkungen von Eigenkapitalveränderungen (insbesondere Gewinnausschüttungen), die im Rückwirkungszeitraum beschlossen werden. Je nach Verschmelzungsrichtung (up-stream, side-stream oder down-stream) ergeben sich unterschiedliche Konsequenzen für die übertragende und die übernehmende Gesellschaft.

Gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahmen und kapitalherabsetzender Effekt

Ein weiterer Schwerpunkt der Überarbeitung liegt auf der Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Begleitmaßnahmen bei up-stream- und side-stream-Einbringungen, die zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr erforderlich sind. KFS/RL 25 behandelt detailliert die bilanzielle Abbildung von

• Sachausschüttungen,
• ordentlichen Kapitalherabsetzungen sowie
• wertkompensierenden Gesellschafterleistungen.
  

Neu aufgenommen wurden zudem Ausführungen zum kapitalherabsetzenden Effekt bei Verschmelzungen. Wird dieser durch die freiwillige Bildung gebundener Rücklagen neutralisiert, enthält das Fachgutachten erstmals konkrete Vorgaben zur bilanziellen Darstellung.

Fazit

Das überarbeitete KFS/RL 25 bringt zahlreiche Klarstellungen und erweitert den Anwendungsbereich insbesondere auf grenzüberschreitende Sachverhalte. Trotz zahlreicher Anpassungen bleibt die Rechnungslegung bei Umgründungen komplex. Eine frühzeitige Auseinandersetzung mit der Bilanzierung ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Umgründungen zu empfehlen.