Teil 3: VPR 2021 – Wartungserlass 2025: Auftragsforschung

Wie im Beitrag vom 24.03.2025 angekündigt , geben wir in unserer Artikelserie zum finalen Wartungserlass 2025 (WE 2025) zu den Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (VPR 2021) umfassendere Einblicke in wesentliche erfolgte Anpassungen. Aus Sicht des BMF dürfte es dabei insbesondere iZm konzerninterner Auftragsforschung Ergänzungsbedarf gegeben haben. Im Fokus stehen einerseits die benötigte Substanz (control over risk) bei Auftragsforschungsmodellen und andererseits die Behandlung von Standortvorteilen wie bspw die Forschungsprämie.

Control over risk und Auftragsforschung (Rz 148)

Im Bereich der Auftragsforschung ist es gängige Praxis, dass der Auftragsforscher (= Unternehmen, welches F&E-Tätigkeiten nach Vorgabe eines Auftraggebers durchführt und im Regelfall nur ein geringes Risiko trägt) auf Basis einer Erstattung seiner angefallenen Kosten zzgl eines fremdüblichen Gewinnsaufschlags vergütet wird (üblicherweise mittels Nettomargenmethode). Der WE 2025 hebt nun anhand eines neu eingefügten Beispiels hervor, wann dies nicht angemessen sein soll und anstelle einer kostenbasierten Vergütung ein Anteil am Residualgewinn zu gewähren wäre:

Die in Österreich ansässige Konzerngesellschaft X-GmbH entwickelt auf Auftragsforschungsbasis ein Arzneimittel, das erfolgreich mit hohen Gewinnen vermarktet wird. Die Y-AG (verbundenes Unternehmen) vereinbart mit der X-GmbH, die gesamte Forschungstätigkeit zu finanzieren, das finanzielle Risiko eines potentiellen Scheiterns zu tragen, sowie die jährlichen Forschungsbudgets zu genehmigen. Die Y-AG verfügt selbst über kein vergleichbares technisches Personal, das in der Lage wäre, die Entwicklung des Arzneimittels (insb. Konzeption und Überwachung) voranzutreiben. Die Forschungsbudgets und strategischen Entwicklungsentscheidungen werden zwar auf Ebene der Y-AG in einem Management Board entschieden, hierfür muss aber leitendes Forschungspersonal der X-GmbH an diesen Sitzungen teilnehmen, um fachlichen Input zu liefern. Die Y-AG vereinnahmt sämtlichen Residualgewinn für die Vermarktung des Arzneimittels.

Da im Beispiel die Y-AG weder wesentliche Funktionen noch die tatsächliche Kontrolle über die Forschung und Entwicklung ausübt, sondern sich ihre Tätigkeit auf die Finanzierung der Entwicklung beschränkt und die X-GmbH wesentliche Forschungs- und Entwicklungsrisiken kontrolliert, ist entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung die Y-AG für ihre Finanzierungstätigkeit fremdüblich zu vergüten. Die X-GmbH soll entsprechend ihrem Funktions- und Risikoprofil bei der Forschung und Entwicklung einen Anteil am Residualgewinn aus der Vermarktung des Arzneimittels erhalten, der sich am Wertbeitrag der vorangegangenen und aktuellen Forschung und Entwicklung und an der Wertschöpfung bei der Verwertung des Arzneimittels orientiert.

Standortvorteile: Behandlung der Forschungsprämie (Rz 199, 199a und 199b)

Standortvorteile wie bspw die Forschungsprämie werden am Markt regelmäßig dann an den Transaktionspartner (Kunden) weitergegeben, wenn der:die Leistungsanbieter:in einem starken Preisdruck unterliegt (zB wenn Leistungen in einem stark kompetitiven Wettbewerbsumfeld erbracht werden und sie leicht substituierbar sind). Bei konzerninterner Auftragsforschung hingegen soll das Forschungs- und Entwicklungspersonal üblicherweise über besonderes anwendungsspezifisches Know-how verfügen, womit eine entsprechende Verhandlungsmacht des konzerninternen Auftragsforschers einhergehe. Daher gelange man idR zu dem Ergebnis, dass die Forschungsprämie nicht über eine Reduktion der zu beaufschlagenden Kostenbasis an den:die konzerninterne:n Auftraggeber:in weitergeben werde (sprich sie verbleibt bei dem österreichischen Auftragsforscher). Anderes soll nur gelten, wenn im Ausnahmefall durch geeignete Dokumentation glaubhaft gemacht wird, dass Vorteile aus der österreichischen Forschungsprämie zwischen fremden Dritten in vergleichbaren Umständen ganz oder teilweise an den:die Auftraggeber:in weitergereicht werden.

Dies soll auch entsprechend berücksichtigt werden, wenn Datenbankstudien zur Ermittlung eines fremdüblichen Gewinnaufschlags für Auftragsforschungstätigkeiten durch eine österreichische Konzerngesellschaft durchgeführt werden. So soll eine Vergleichbarkeit der Kostenbasis bei den durch eine Datenbankstudie ermittelten Vergleichsunternehmen für gewöhnlich nicht gegeben sein, weil in den meisten Staaten keine der österreichischen Forschungsprämie vergleichbaren steuerlichen Maßnahmen existieren, welche den wirtschaftlichen Forschungs- und Entwicklungsaufwand reduzieren. Demzufolge soll idR beim österreichischen Auftragsforscher (tested party) die Kostenbasis um die Forschungsprämie bereinigt werden.

Fazit 

Der WE 2025 lässt erwarten, dass konzerninterne Auftragsforschungsmodelle auch weiterhin im Fokus in Betriebsprüfungen sein werden. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist es daher ratsam, die unterschiedlichen Rollen im Entwicklungsprozess eines immateriellen Werts genau und nachvollziehbar zu dokumentieren und das Verrechnungspreissystem dementsprechend aufzusetzen.