Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій і судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Раді поділитися черговим оглядом окремих індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК»), опублікованих Державною податковою службою України (далі – «ДПС»).

Також додаємо короткий виклад судового рішення щодо визнання агентського постійного представництва як підстави для оскарження права на використання пільг при виплаті дивідендів.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо подання КІК-повідомлення при редоміциляції КІК
(ІПК від 28 лютого 2025 року №1130/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)

⇨ Редоміциляція – це процес зміни країни реєстрації юридичної особи та/або зміни країни її податкової резидентності зі збереженням всієї історії та правосуб’єктності юридичної особи.

Податкова служба підтверджує, що Податковим кодексом України (далі – «ПКУ») чи іншими нормативно-правовими актами не передбачено вимоги щодо подання КІК-повідомлення через факт проведення або закінчення процедури редоміциляції КІК.

Щодо визначення поняття «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності» в розумінні Конвенції з Кіпром про уникнення подвійного оподаткування (далі – «Конвенція») (ІПК від 10 січня 2025 року №103/ІПК/99-00-16-01-02)

⇨ Заявником є товариство з обмеженою відповідальністю (далі – «ТОВ») – мажоритарний учасник українського приватного акціонерного товариства (далі – «ПрАТ»). Основним видом діяльності ПрАТ є рибництво. ПрАТ має право користування та оренди земельних ділянок водного фонду, які використовуються для вирощування риби.

Частиною акцій ПрАТ також володіє компанія-резидент Кіпру (далі – «КіпрКо»).

ТОВ попросило надати ІПК щодо можливості звільнення від оподаткування доходу КіпрКо за п. 4 та п. 5 ст. 13 Конвенції між Кіпром та Україною (далі – «Конвенція»), якщо ТОВ придбає акції ПрАТ у компанії-резидента Кіпру, враховуючи, що Конвенція надає таке звільнення, зокрема якщо вартість акцій, що продаються, походить з «нерухомого майна, яке є об’єктом господарської діяльності» в Україні.

В ІПК вказується, що термін «нерухоме майно, яке є об’єктом господарської діяльності» не має окремого визначення у Конвенції, а тому повинен застосуватися у значенні, наданому законодавством Договірної Держави – джерела доходу (тобто України).

На думку податкової служби, положення ст. 13 Конвенції мають поширюватися на прибуток, отриманий від продажу чи іншого відчуження акцій та корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи-резидента України, якщо їхня вартість формується за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні та використовуваного у господарській діяльності, визначення якої наведено у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

14.1.36. Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, дорученням та агентськими договорами (прим. Deloitte).

Водночас, якщо особа, яка є резидентом Кіпру, отримує дохід від відчуження акцій, які звільнені від оподаткування за п. 4 та п. 5 ст. 13 Конвенції (зокрема, через використання нерухомості у господарській діяльності), такі доходи підпадають під дію п. 6 ст. 13 Конвенції. І це означає, що такі доходи звільняються від оподаткування в Україні лише за умови, що вони фактично оподатковуються згідно з кіпрським податковим законодавством.

Коментар Deloitte. На жаль, все ще лишається дискусійною можливість отримати за Конвенцією між Кіпром та Україною право на звільнення від оподаткування прибутку резидента Кіпру від відчуження акцій чи корпоративних прав, вартість яких походить із нерухомого майна, розташованого в Україні.

В ІПК, що розглядається, вчергове немає прямої відповіді, навіть з урахуванням специфічних фактів, зазначених платником податків, але звертається увага на два моменти:

1. платники податків мають право виходити з визначення «господарської діяльності» згідно з ПКУ, що зазвичай дозволяє обґрунтувати використання нерухомості у такій діяльності; але
2. навіть якщо нерухомість дійсно використовується у «господарській діяльності», то друга вимога ІПК (про те, що такий дохід від продажу акцій/корпоративних прав додатково має бути оподаткований (subject to tax) на Кіпрі, що на практиці неможливо, бо такий дохід звільнено від оподаткування) повністю нівелює пільги за Конвенцією.

Ми не погоджуємося з позицією щодо застосування п. 6 ст. 13 Конвенції до випадків отримання доходу від продажу акцій, вартість яких походить із нерухомості в Україні, оскільки це суперечить тексту Конвенції. Але також підкреслюємо певну невизначеність щодо застосування пільг за п. 4 та п. 5 ст. 13 Конвенції до аналогічних операцій, де отримується дохід від продажу корпоративних прав.

Це надзвичайно актуальне та важливе питання для багатьох бізнесів в Україні, що мають материнські компанії на Кіпрі та ведуть діяльність, пов’язану з володінням нерухомістю (зокрема, на правах оренди).

З огляду на поточну суперечливу позицію податкових органів, варто звертатися до них за роз’ясненнями і, за потреби, оскаржувати такі висновки в суді, якщо вони прямо суперечать міжнародному договору. Тільки в цьому випадку можна бути впевненими у застосуванні пільги за Конвенцією або мати оцінку податкових органів щодо кожної конкретної ситуації та можливості застосування пільги.

Судова практика

Постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду щодо визнання агентського постійного представництва
(Постанова від 15 січня 2025 року в справі №600/6890/23-а)

ДПС було проведено позапланову перевірку української компанії щодо виплати дивідендів нерезиденту (Кіпр) за 2018-2022 роки. За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що компанія-нерезидент фактично вела діяльність в Україні через постійне представництво, а тому українська компанія мала утримувати податок з виплачених дивідендів за ставкою 15%, а не за пільговою ставкою за Конвенцією.

Апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи податкової служби щодо наявності постійного представництва в Україні з огляду на таке:

• Наявність щорічних довіреностей на ім’я головного бухгалтера ТОВ із терміном дії один рік з дати підписання, що надають широке коло повноважень. Фактично довіреності надавали цій особі повноваження укладати будь-які договори щодо інвестиційної, фінансової та іншої діяльності нерезидента на території України без погодження з номінальними директорами кіпрської компанії.
• 99,9% доходів нерезидента становлять дивіденди від українських підприємств.
• Діяльність представника за довіреністю збігається з видом діяльності нерезидента, а саме інвестиційною діяльністю, і становила суттєву частину діяльності нерезидента, виходячи за межі «допоміжної діяльності».

У результаті суд дійшов висновку – оскільки нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а українська компанія фактично сплачувала доходи безпосередньо на користь нерезидента, то при виплаті дивідендів вона мала утримувати із суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.

Коментар Deloitte. Спори щодо визнання постійних представництв нерезидентів в Україні під час застосування пільг за міжнародними договорами при виплаті доходу нерезидентам стають дедалі частішими.

Серед найпоширеніших аргументів, які доводять наявність постійного представництва, варто зазначити:

1. наявність довіреностей, випущених на резидентів України, що передбачають широкі повноваження щодо представлення інтересів нерезидента;
2. управління банківськими рахунками іноземних компаній резидентами України або з території України. Така інформація стала більш доступна податковим органам, зокрема через початок обміну інформацією щодо банківських рахунків за стандартом CRS;
3. збіг діяльності представників в Україні з основною діяльністю нерезидента, особливо якщо це холдингова компанія (наприклад, управління інвестиціями, фінансовими потоками, корпоративними правами).

При цьому податкові органи України постійно звертаються до податкових органів іноземних країн (а через них і до іноземних банків) із точковими запитами про розкриття детальної інформації щодо іноземних компаній. Тому варто уважно оцінювати ризики та бути готовими обґрунтувати перед податковими органами реальний функціонал іноземної компанії-отримувача доходу, її право визначати економічну долю такого доходу, наявність фактичного управління в країні реєстрації компанії і відсутність такого управління в Україні тощо.

Зазначимо, що і в цьому випадку додатковим аргументом захисту може бути те, що податкова служба поки ігнорує порядок визнання наявності у нерезидента постійного представництва в Україні, як це передбачено ПКУ, і вважає факт його існування підставою для оскарження лише застосування пільг за відповідною конвенцією без настання інших наслідків, встановлених ПКУ (тобто вимагає сплати податку на доходи нерезидента за ставкою 15% замість застосування податку на прибуток за ставкою 18% до доходу, який треба було б відносити до діяльності такого представництва).

Такий підхід не відповідає положенням міжнародних конвенцій щодо оподаткування виплат пасивних доходів. Так, у конвенціях зазвичай передбачається, що пільги (знижена ставка або звільнення) не застосовуються, якщо: 1) нерезидент веде діяльність через постійне представництво, і одночасно 2) виплачений дохід відноситься до такого постійного представництва. Тобто сама по собі наявність постійного представництва нерезидента в Україні автоматично ще не означає відсутності права на застосування пільг при виплаті доходу.

Але, на жаль, досі немає якісних судових рішень, де б це питання ретельно аналізувалося, крім точкових позицій щодо порушень з боку податкових органів.
 

_{Коментарі спеціалістів Deloitte, зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів.}

_{Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань стосовно оподаткування доходів нерезидентів.}

Deloitte Ukraine Voices

Повернутися до: Актуальні новини з міжнародного оподаткування