Wartości niematerialne w rozliczeniach wewnątrzgrupowych
Kontrole podatkowe w zakresie wartości niematerialnych
Ceny transferowe, 11 sierpnia 2023 r.
Transakcje obejmujące wartości niematerialne nierzadko są przedmiotem zainteresowania kontrolujących, a praktyka wskazuje, że niejednokrotnie organy podatkowe kwestionują rynkowość obciążeń od podmiotów powiązanych w tym zakresie.
Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, transakcje dotyczące wartości niematerialnych (IP) wymagają szczególnej uwagi ze względu na ich złożony charakter. Jednocześnie, rozliczenia tego typu w grupach podmiotów powiązanych są zjawiskiem powszechnie występującym.
Wartości niematerialne w rozliczeniach wewnątrzgrupowych – jak potwierdzić, że transakcje są rozliczanie na zasadach rynkowych?
Z perspektywy cen transferowych, podmiot może odpowiednio wcześniej zabezpieczyć transakcje niematerialne przed ich ewentualnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe. W tym celu może przeprowadzić analizy zapewniające, że transakcje dotyczące wartości niematerialnych są rozliczane na zasadach rynkowych, w tym m.in.
- analizę funkcjonalną,
- analizę porównawczą oraz
- analizę DEMPE.
Przeprowadzenie tych analiz umożliwia również określenie właściwego poziomu opłat licencyjnych odzwierciedlających profil funkcjonalny podmiotu.
- Analiza funkcjonalna powinna uwzględniać pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa.
- Celem przeprowadzenia analizy porównawczej (benchmarkingowej) jest weryfikacja, czy dana transakcja została przeprowadzona na warunkach, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane. Analiza ta powinna uwzględniać m.in. właściwy dobór próby porównawczej, kryterium geograficzne czy selekcje umów.
- W ramach analizy DEMPE należy przeprowadzić identyfikację konkretnych zasobów, ustalić ich właścicieli prawnych i ekonomicznych, udział poszczególnych podmiotów w wytworzenie, rozwój, utrzymanie, ochronę oraz wykorzystanie tych dóbr, a także przeanalizować charakter transakcji dotyczącej wartości niematerialnych.
Organy podatkowe regularnie przeprowadzają takie analizy we własnym zakresie, i na tej podstawie dokonują doszacowania dochodu. Mogą również przyjąć inną niż zastosowana przez podatnika metodę weryfikacji cen transferowych, jeżeli uznają, że jest bardziej odpowiednia dla badanej transakcji. Dlatego tak ważne jest, aby odpowiednie kwestie zaadresować wcześniej, a tym samym istotnie ograniczyć ryzyko ewentualnych dyskusji w trakcie postępowań, kontroli podatkowych czy kontroli celno-skarbowych.
Kontrole cen transferowych – co kwestionują kontrolujący w zakresie wartości niematerialnych w rozliczeniach wewnątrzgrupowych?
- Kontrole w zakresie wartości niematerialnych dotyczą głównie obciążeń z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z własności intelektualnej, w tym m.in. wysokości tych opłat, faktycznego używania IP oraz korzyści z jej wykorzystania, jak również analizują substancję biznesową podmiotów, do których należy własność intelektualna.
- W niektórych przypadkach, organy podatkowe kwestionują profil funkcjonalny podmiotów powiązanych albo wskazują na niespójność z wynagrodzeniem ustalonym w transakcji.
- Organy podatkowe niekiedy podważają również zasadność ponoszenia płatności za markę grupy, gdy dany podmiot nie prowadzi sprzedaży do podmiotów niepowiązanych.
- W praktyce często spotykaną sytuacją jest kwestionowanie przez organ podatkowy płatności dokonywanych przez podmioty rutynowe za należności licencyjne dotyczące znaków towarowych, pomimo posiadania przez podatników kompletnej dokumentacji cen transferowych oraz wynagrodzenia mieszczącego się w przedziale rynkowym analizy porównawczej. Zdaniem organów, podmioty o rutynowym profilu funkcjonalnym nie powinny ponosić tego typu obciążeń.
Kontrole cen transferowych - przykłady
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2021 r. (sygn. I SA/Gl 1129/21)
Sąd stwierdził, że producent kontraktowy nie powinien ponosić kosztów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych na rzecz podmiotów powiązanych.
Stan faktyczny:
W niniejszej sprawie spółka sprzedawała produkty gotowe do podmiotów zewnętrznych, jednak zdecydowana większość produkcji sprzedawana była do podmiotów powiązanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosiła koszty opłat licencyjnych, wyliczone w oparciu o całościową sprzedaż, które następnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko organu podatkowego i sądu:
UCS podważył wydatki z tytułu licencji ponoszone przez spółkę, w zakresie dotyczącym produkcji na zlecenie na rzecz podmiotów powiązanych. Zdaniem UCS i WSA, podatnik pełnił funkcję producenta kontraktowego wykonując produkcję na zlecenie innych podmiotów z grupy i tym samym nie powinien ponosić kosztów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych na rzecz podmiotów powiązanych.
Prawidłowość tego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z 18 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 239/22), oddalając skargę kasacyjną podatnika.
Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 474/22)
Istotnym ryzykiem jest możliwość dokonania przez organy podatkowe recharakteryzacji w odniesieniu do transakcji zawartych również przed 2019 r. Tymczasem sądy znacznie częściej uwzględniają skargi i uznają, że zastosowanie recharakteryzacji jest możliwe dopiero od 2019 r.
Stan faktyczny:
W przedmiotowej sprawie spółka była stroną umowy na korzystanie ze znaków towarowych, zawartej z podmiotem powiązanym. Zdaniem organu, ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia – rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego ustalone zostało niewspółmiernie do funkcji, jakie spółka ta pełniła w 2016 r., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych i udziału w kosztach usług marketingowych.
Miało to związek ze zbyciem przez spółkę w 2011 r. praw ochronnych do znaków towarowych na rzecz podmiotu powiązanego.
Stanowisko organu podatkowego:
Zdaniem organu, spółka nie uzyskała z tej transakcji żadnych dostrzegalnych korzyści ekonomicznych, oprócz udziałów w nowopowstałej spółce. Jednocześnie, organ uznał, że trudno doszukać się ekonomicznych przesłanek w wyzbyciu się przez spółkę tak istotnego aktywa i przekazaniu go do podmiotu o tak znikomym potencjale gospodarczym.
Organ podniósł również, iż cechy właściciela ekonomicznego prawa do znaków towarowych należało przyznać spółce, ponieważ to ona miała realny wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykonywanie prawa własności intelektualnej, podejmowała działania kreujące wartość dodaną w zakresie analizowanego prawa, i to ona powinna być uprawiona do pobierania zasadniczej części pożytków z tego prawa wynikających.
W związku z tym, organ dokonał recharakteryzacji licencji na korzystanie ze znaków towarowych na usługi administrowania znakami towarowymi i marketingowe.
Stanowisko sądu:
WSA w Białymstoku uwzględnił skargę spółki, stwierdzając że organ nie zweryfikował zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między spółką a podmiotem powiązanym, lecz pod osłoną wybranej metody przekwalifikował transakcje dokonane między tymi podmiotami. Organ dokonał szacowania i ustalił rynkowy poziom cen dla innego stosunku prawnego, aniżeli wynikający z umowy licencji, którego treści jak wskazano w decyzji organ nie kwestionował. Sąd podzielił podstawowy zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 11 ustawy o CIT uznając, że przepis ten w 2016 r. nie dawał organom podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji umowy licencji i dokonania jej recharakteryzacji.
W naszej praktyce obserwujemy, że organy coraz większą uwagę poświęcają zagadnieniom objętym wartościami niematerialnymi w kontekście cen transferowych, a prowadzone przez nich kontrole stały się szczegółowe i profesjonalne.
