Ulga na prototyp a zwolnienie z CIT w ramach decyzji o wsparciu – czy instrumenty te można stosować łącznie?

Zarówno ulga na prototyp, jak i zwolnienie z podatku dochodowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) stanowią obecnie jedne z najbardziej atrakcyjnych instrumentów podatkowych wspierających rozwój innowacyjnych przedsięwzięć w Polsce. W praktyce coraz częściej pojawia się jednak pytanie, czy możliwe jest równoczesne korzystanie z tych dwóch preferencji - a jeżeli tak, to w jakim zakresie i na jakich warunkach. Pytanie to nabrało szczególnego znaczenia po zmianach w przepisach strefowych, które od 2023 r. w istotny sposób zmodyfikowały moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W niniejszym artykule przedstawiamy podstawowe założenia obu instrumentów, wskazujemy potencjalne ryzyka oraz omawiamy scenariusze, w których łączne stosowanie tych dwóch preferencji może być rozważane.

Ulga na prototyp – podstawowe założenia

Ulga na prototyp została wprowadzona do ustawy o CIT (art. 18ea) w ramach tzw. Polskiego Ładu i obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Jej celem było uzupełnienie istniejącego systemu ulg innowacyjnych, w szczególności ulgi B+R, poprzez objęcie wsparciem etapu produkcji próbnej oraz wprowadzania nowego produktu na rynek.

Ulga umożliwia podatnikom dokonanie dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania w wysokości 30% określonych kosztów, przy czym suma odliczeń w danym roku nie może przekroczyć 10% dochodu z działalności innej niż zyski kapitałowe. Katalog kosztów kwalifikowanych obejmuje m.in.:

• koszty produkcji próbnej nowego produktu (materiały, surowce, wynagrodzenia),
• koszty wprowadzenia produktu na rynek (certyfikacje, dokumentacja),
• cenę nabycia lub koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych (KŚT 3–6 i 8), niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej.

W praktyce ulga na prototyp stanowi naturalne uzupełnienie ulgi B+R, przesuwając punkt ciężkości z fazy prac badawczo‑rozwojowych na etap ich komercjalizacji.

Polska Strefa Inwestycji i decyzja o wsparciu – istota zwolnienia

Polska Strefa Inwestycji (PSI) funkcjonuje od 2018 r. jako mechanizm wspierania nowych inwestycji na terenie całego kraju, zastępując wcześniejszy system specjalnych stref ekonomicznych. Instrumentem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest decyzja o wsparciu (DoW), wydawana na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Na jej podstawie przedsiębiorca może korzystać z pełnego zwolnienia podatku CIT lub PIT w odniesieniu do dochodów osiąganych z działalności wskazanej w decyzji, do wysokości przysługującego limitu pomocy publicznej ustalanego w oparciu o:

• wydatki kwalifikowane inwestycji (nakłady inwestycyjne), oraz
• intensywność pomocy publicznej wynikającą m.in. z lokalizacji projektu (preferowane regiony o wyższym bezrobociu).

Uzyskanie decyzji o wsparciu jest uzależnione od spełnienia przez inwestora zarówno kryteriów ilościowych, jak i szeregu wymogów jakościowych, co odzwierciedla ukierunkowanie tej preferencji na projekty innowacyjne oraz sprzyjające rozwojowi gospodarczemu.

Zwolnienie przysługuje na okres 10–15 lat, przy czym podatnik jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji pozwalającej na jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów do działalności objętej decyzją o wsparciu. Co do zasady, działalność niestrefowa nie może w żaden sposób wpływać na wysokość dochodu zwolnionego.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia – kluczowa zmiana od 2023 r.

Szczególnie istotne z punktu widzenia łączenia ulg było wejście w życie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o PSI, obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów (§ 9 ust.1)

„wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu (…)”.

Oznacza to, że w przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, korzystanie ze zwolnienia z CIT nie jest możliwe od momentu poniesienia pierwszego kosztu kwalifikowanego, lecz dopiero po formalnym zakończeniu etapu inwestycyjnego wskazanego w DoW. Zmiana ta istotnie wpływa na możliwość sekwencyjnego stosowania preferencji podatkowych.

Ulga na prototyp i DoW – rozdzielenie kosztów

Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest dopuszczalne stosowanie ulgi na prototyp i zwolnienia z CIT w ramach DoW do tych samych kosztów. Wprost wskazuje na to art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik korzystający ze zwolnień strefowych ma prawo do odliczenia ulgi na prototyp wyłącznie w odniesieniu do kosztów nieuwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Oznacza to, że kluczowe znaczenie ma prawidłowe przypisanie kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. 

Scenariusze umożliwiające łączenie obu instrumentów

Na podstawie obowiązujących regulacji można wskazać kilka scenariuszy, w których równoległe stosowanie ulgi na prototyp i DoW wydaje się możliwe:

1. Zastosowanie ulgi na prototyp przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia strefowego
   W związku z przesunięciem momentu rozpoczęcia zwolnienia na okres po formalnym zakończeniu inwestycji, podatnik może rozważyć skorzystanie z ulgi na prototyp w fazie realizacji inwestycji, zanim zwolnienie z CIT zacznie obowiązywać. W praktyce właśnie na tym etapie często podejmowane są działania związane z produkcją próbną nowego produktu lub jego przygotowaniem do wprowadzenia na rynek. W tym scenariuszu istotne znaczenie ma fakt, że w okresie realizacji inwestycji dochody podatnika nie są jeszcze objęte zwolnieniem strefowym, co ogranicza ryzyko jednoczesnego korzystania z obu preferencji.
2. Skorzystanie z ulgi po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej
   Po wykorzystaniu pełnego limitu zwolnienia strefowego dochód z działalności objętej DoW podlega opodatkowaniu, co potencjalnie otwiera drogę do zastosowania ulgi na prototyp na zasadach ogólnych.

Podsumowanie

Na podstawie obowiązujących przepisów można stwierdzić, że ulga na prototyp oraz zwolnienie z CIT w ramach decyzji o wsparciu nie są instrumentami całkowicie wykluczającymi się.

Wydaje się, że szczególnie atrakcyjny, i jednocześnie relatywnie bezpieczny, pozostaje scenariusz skorzystania z ulgi na prototyp przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia strefowego, co wynika bezpośrednio z aktualnych regulacji dotyczących PSI. Niemniej jednak każdorazowo ocena możliwości połączenia obu preferencji powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.

W razie wątpliwości rekomendowanym rozwiązaniem pozostaje wystąpienie o interpretację indywidualną, która pozwoli potwierdzić prawidłowość przyjętego podejścia oraz zminimalizować potencjalne ryzyka podatkowe.