Zagraniczny zakład według OECD – nowe wytyczne w zakresie pracy zdalnej.

Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD) została opracowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, i w założeniu ma stanowić dla państw członkowskich wzorzec dla zawierania dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama Konwencja nie ma formalnie statusu źródła prawa międzynarodowego, jednak stanowi wzorzec dla większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z interpretacją postanowień MK OECD, a za nią UPO, stworzony został Komentarz do MK OECD – OECD prezentuje w nim oficjalną wykładnię Konwencji.

W polskim orzecznictwie Komentarz do MK OECD zwykle uznawany jest za element „kontekstu traktatu” w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów.

Zgodnie z tym przepisem, interpretując umowę międzynarodową należy brać pod uwagę jej kontekst, późniejsze porozumienia stron co do wykładni, późniejszą praktykę stosowania oraz odpowiednie normy prawa międzynarodowego obowiązujące między stronami. W tym ujęciu Komentarz jest źródłem wskazówek interpretacyjnych wspomagających jednolite stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD) została opracowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, i w założeniu ma stanowić dla państw członkowskich wzorzec dla zawierania dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sama Konwencja nie ma formalnie statusu źródła prawa międzynarodowego, jednak stanowi wzorzec dla większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z interpretacją postanowień MK OECD, a za nią UPO, stworzony został Komentarz do MK OECD – OECD prezentuje w nim oficjalną wykładnię Konwencji.

W polskim orzecznictwie Komentarz do MK OECD zwykle uznawany jest za element „kontekstu traktatu” w rozumieniu art. 31 ust. 3 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów.

 Zgodnie z postanowieniem traktatu, interpretując umowę międzynarodową należy brać pod uwagę jej kontekst, późniejsze porozumienia stron co do wykładni, późniejszą praktykę stosowania oraz odpowiednie normy prawa międzynarodowego obowiązujące między stronami. W tym ujęciu Komentarz jest źródłem wskazówek interpretacyjnych wspomagających jednolite stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 MK OECD stały zakład może powstać również, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w danym państwie przez zależnego przedstawiciela. Chodzi o osobę (fizyczną lub prawną), która ma i zwyczajowo wykonuje umocowanie do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, faktycznie wiąże je w obrocie i działa w sposób powtarzalny, a nie incydentalny; przy tym jej aktywność nie może ograniczać się do funkcji czysto pomocniczych lub przygotowawczych.

Art. 5 ust. 7 doprecyzowuje relację spółka‑matka – spółka zależna: sam fakt posiadania udziałów lub kontroli nie tworzy stałego zakładu. Może on jednak zaistnieć, jeżeli spółka zależna występuje jak zależny agent spółki‑matki albo oddaje do jej dyspozycji stałą placówkę, przez którą matka prowadzi własną działalność.

Dochody przypisywane stałemu zakładowi ustala się następnie zgodnie z zasadą „odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa”: na podstawie art. 7 ust. 2 MK OECD alokuje się takie zyski, jakie osiągnęłaby samodzielna jednostka prowadząca analogiczną działalność w porównywalnych warunkach.

Praca zdalna (home office) a stały zakład – rozszerzenie zgodnie z 2025 Update do MK OECD

Upowszechniony model pracy zdalnej (a więc pracy poza siedzibą przedsiębiorstwa) powoduje wątpliwości interpretacyjne w przypadku stosunków transgranicznych, to znaczy, kiedy wykonywanie pracy w takim modelu w państwie innym niż państwo siedziby przedsiębiorstwa -może powodować powstanie PE.

Dotychczas Komentarz wskazywał, że samo wykonywanie pracy z domu przez osobę działającą dla przedsiębiorstwa nie przesądza automatycznie, iż dom stanowi „miejsce do dyspozycji” przedsiębiorstwa; ocena była dokonywana ad casum, przy dużej swobodzie interpretacyjnej.

Aktualizacja 2025 wprowadza wytyczne (pkt 44.1–44.21 Komentarza do art. 5) dotyczące pracy z domu lub „innego właściwego miejsca” w państwie innym niż państwo siedziby przedsiębiorstwa. Nowa konstrukcja nakazuje zbadać:

• stałość (permanence) – czy użycie miejsca jest regularne i powtarzalne w okresie 12 miesięcy;
• czy dane miejsce jest faktycznie „place of business” przedsiębiorstwa, a nie jedynie miejscem przebywania pracownika;
• czy nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 5 ust. 4 (czynności przygotowawcze/pomocnicze);
• zgodność stanu faktycznego z formalnym (actual conduct) – liczy się rzeczywiste wykonywanie pracy, a nie same zapisy kontraktowe.

Komentarz wprowadza próg „50% czasu pracy”: co do zasady, jeżeli w dowolnym 12‑miesięcznym okresie pracownik wykonuje z domu lub „innego miejsca” mniej niż 50% łącznego czasu pracy, miejsce to nie powinno być uważane za „place of business” przedsiębiorstwa.

Jeżeli udział czasu przekracza 50%, nie oznacza to automatycznie powstania PE – konieczne jest dalsze badanie gospodarczego uzasadnienia fizycznej obecności w danym państwie.

Za gospodarcze uzasadnienie uznaje się m.in. stałe interakcje z klientami/dostawcami w tym państwie, budowanie bazy klientów, obsługę w czasie rzeczywistym wynikającą z różnic stref czasowych czy świadczenie usług na miejscu u klienta.

Istotne jest, że sama oszczędność kosztów (np. brak biura) co do zasady nie powinna powodować powstania stałego zakładu.

Komentarz podaje także praktyczne przykłady, ilustrujące powyższe zasady:

• Praca wykonywana przez pracownika w biurze domowym przez około trzy miesiące w okresie dwunastu miesięcy z miejsca położonego w innym państwie nie zapewnia wystarczającej stałości, a zatem nie tworzy stałego zakładu – [powyższy przykład zdaje się dawać odpowiedź na popularną sytuację, przemieszczania się pracowników w okresie wakacyjnym i wykonywania prac zdalnej w innym państwie niż kraj siedziby przedsiębiorstwa]
• Wykonywanie przez pracownika pracy z domu w ok. 30% może świadczyć o pewnej regularności (stałości), jednak co do zasady udział poniżej 50% nie prowadzi do uznania danego miejsca za „place of business”, a tym samym nie powoduje powstania PE.
• W sytuacji, gdy około 80% pracy wykonywane jest z domu, a aktywność ta wiąże się ze stałym świadczeniem usług na rzecz klientów w danym państwie, można mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności; udział co najmniej 50% oraz gospodarcze uzasadnienie wykonywania pracy z tego miejsca prowadzą do powstania zakładu.
• Jeżeli około 60% pracy wykonywane jest z domu, ale klienci są rozproszeni globalnie, a kontakty z lokalnym klientem mają jedynie incydentalny charakter (np. raz na kwartał), brak jest gospodarczego uzasadnienia związanego z lokalizacją, co do zasady oznacza to brak „place of business” i brak powstania PE.
• W przypadku gdy praca wykonywana jest niemal wyłącznie z domu w celu świadczenia usług w czasie rzeczywistym dla innych stref czasowych, spełnione są przesłanki „fixed place”, udziału co najmniej 50% oraz istnienia gospodarczego uzasadnienia (różnice czasowe), co skutkuje powstaniem zakładu.

Wprowadzona nowelizacja Komentarza do MK OECD (aktualizacja 2025 r.) zmienia dotychczasowe ryzyka związane z powstaniem stałego zakładu przy pracy zdalnej wykonywanej z zagranicy.

Dotychczasowe regulaminy pracy zdalnej – często opracowywane przede wszystkim jako dokumenty kadrowe – nie brały pod uwagę wprowadzonych rozwiązań. Przy ewentualnych nowelizacjach może być wskazane rozważenie wzięcia pod uwagę zmian do Komentarza.

Szczególne znaczenie zyskuje wewnętrzny próg 50% czasu pracy z danego państwa. Nie powinien on być stosowany automatycznie, ale jako punkt wyjścia do dalszych modyfikacji.

Jeśli udział pracy zagranicznej przekracza połowę czasu pracy w dwunastomiesięcznym okresie, pracodawca powinien zweryfikować, czy istnieje gospodarcze uzasadnienie obecności w tym kraju oraz czy wykonywane czynności nie wychodzą poza katalog czynności pomocniczych.

Nowe wytyczne akcentują znaczenie rzeczywistego przebiegu pracy. Oznacza to, że przedsiębiorcy powinni posiadać wiarygodne źródła danych, potwierdzające faktyczną lokalizację wykonywania obowiązków oraz charakter relacji z klientami.

Przejrzyste wskaźniki – takie jak udział procentowy pracy z danego państwa w ogólnym czasie pracy czy liczba kontaktów z lokalnymi kontrahentami – mogą pozwolić na szybkie ocenienie ryzyka i wychwycenie sytuacji, które mogą wymagać pogłębionej analizy.

Równocześnie należy pamiętać, że mimo ujednolicającej roli Komentarza OECD, stosowanie nowych wytycznych w praktyce może być różne. Jeżeli państwa formalnie stosujące tę samą definicję zakładu wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogą inaczej interpretować przesłanki „stałości”, „miejsca prowadzenia działalności” czy „gospodarczego powodu”.

Na chwilę obecną brak jest implikacji nowych wytycznych w polskich warunkach, w szczególności nie odnotowaliśmy praktyki interpretacyjnej w tym zakresie. Choć nie wiemy jeszcze, w jakim zakresie organy będą skłonne akceptować próg 50%, czy też jak będą interpretowały „gospodarczy powód” fizycznej obecności pracownika w danym państwie, nowe wytyczne OECD wychodzą naprzeciw otaczającym nas zmianom w zakresie wykonywania pracy.

Uzasadnione jest bieżące śledzenie praktyki polskich oraz zagranicznych organów podatkowych – zwłaszcza w jurysdykcjach, z którymi polskie podmioty mają najwięcej kontaktów gospodarczych.

Na koniec warto podkreślić, że aktualizacja Komentarza do art. 5 MK OECD z 2025 r. to dopiero pierwszy etap zmian międzynarodowych zasad opodatkowania stałego zakładu. OECD zapowiedziało publikację zrewidowanego Komentarza do MK OECD w 2026 r.

Nadchodząca aktualizacja może mieć wpływ na zmianę interpretacji dotychczasowych terminów prawa podatkowego, choć możliwe, że już nie na taką skalę jak pakiet z 2017 r., który przeformułował dużą część Komentarza.

Warto jednak śledzić zmiany, zwłaszcza biorąc pod uwagę coraz większe ograniczenie znaczenia tradycyjnego „miejsca prowadzenia działalności” na rzecz analizy funkcjonalnej oraz widoczny trend odejścia od czysto geograficznego spojrzenia na zakład.

Jest raczej pewne, że planowane zmiany z 2026 r. wpłyną na sposób, w jaki organy podatkowe interpretują pojęcia „stałości”, „gospodarczego powodu” czy zakres czynności pomocniczych.

Może to oznaczać nie tylko korekty w definiowaniu ryzyka powstania zakładu, lecz także konieczność przeprojektowania niektórych modeli biznesowych w bardziej przemyślany sposób.

Z uwagi na powyższe, obecna aktualizacja Komentarza powinna być postrzegana raczej jako etap szerszego procesu niż punkt końcowy. Z tego względu konieczne będzie stałe monitorowanie projektów OECD, oraz podejścia organów podatkowych.

Trudno przewidzieć, jaki dokładnie będzie kierunek zmian, które OECD przedstawi w tym roku, ale z pewnością będą mieć wpływ na dalszą ewolucję międzynarodowego prawa podatkowego. Dlatego polityki wewnętrzne i procedury dotyczące pracy zdalnej warto postrzegać jako rozwiązania, które w przyszłości mogą wymagać dostosowania – i właśnie ta świadomość zmienności otoczenia powinna towarzyszyć ich projektowaniu.