Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dla celów podatku u źródła

W dniu 9 lipca 2025 r. na stronie Ministerstwa Finansów zostały opublikowane Objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dla celów podatku u źródła („Objaśnienia”). Są one pierwszymi objaśnieniami w tym zakresie, które zostały oficjalnie opublikowane jako wiążący dokument. Dwa poprzednie dokumenty dotyczące tego zagadnienia, odpowiednio z 2019 i 2023 roku, nie zostały sfinalizowane, pozostając jedynie w formie projektu. Pomimo swojego wstępnego charakteru, nie pozostały jednak bez wpływu na dotychczasową linię interpretacyjną oraz orzeczniczą, przez co również na praktykę płatników i organów podatkowych.

Z uwagi na ochronę prawną na gruncie Ordynacji podatkowej, jaką dają objaśnienia Ministra Finansów, spodziewamy się, że Objaśnienia z 3 lipca 2025 r. zdeterminują praktykę w jeszcze większym stopniu niż poprzednie, projektowe wersje objaśnień.

Wydanie Objaśnień w ostatecznym kształcie było poprzedzone pracami dedykowanych grup roboczych składających się z przedstawicieli Ministerstwa Finansów, jak i największych przedsiębiorców w kraju, występujących w roli płatnika podatku u źródła.

W dokumencie podjęto próbę doprecyzowania najistotniejszych warunków stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w związku z prawem do zastosowania preferencji podatkowych na podstawie Dyrektywy Rady 2003/49/WE (dyrektywa IR), Dyrektywy Rady 2011/96/UE (dyrektywa PS) oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając część postulatów zgłoszonych w trakcie konsultacji.

Przede wszystkim, znacząco rozszerzono definicję rzeczywistego właściciela, wprowadzając bardziej szczegółowe kryteria oceny czy podmiot otrzymuje należność dla własnej korzyści i ponosi ryzyko ekonomiczne z nią związane.

Doprecyzowano również przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nowością jest wskazanie na konieczność posiadania substratu majątkowo-osobowego, adekwatnego dla danego typu działalności – Minister Finansów potwierdził tym samym stanowisko przyjmowane przez sądy administracyjne, ale nie zawsze stosowane przez organy podatkowe, że innego rodzaju zasoby są potrzebne dla prowadzenia różnego typu działalności np. holdingowej, finansowej czy produkcyjnej.

W niektórych przypadkach możliwe będzie skorzystanie z tzw. dzielonego substratu majątkowo-osobowego, czyli zasobów wykorzystywanych wspólnie w ramach grupy.W zakresie płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela, na uwagę zasługuje fakt, iż Objaśnienia wprost wskazują, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie płatności biernych (odsetek, należności licencyjnych, dywidend i innych płatności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), nie zaś płatności za usługi niematerialne.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie eliminuje obowiązku analizy czy odbiorca jest podatnikiem w rozumieniu np. właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nowe wytyczne dotyczące należytej staranności wprowadzają bardziej szczegółowe kryteria oceny tego, czy została ona dochowana, uwzględniające charakter i skalę działalności płatnika oraz jego powiązania z podatnikiem. Doprecyzowano także zakres dokumentów i informacji, jakie płatnik powinien zweryfikować.

Istotną okolicznością, jest wskazanie na opcję stosowania koncepcji "look-through approach" (LTA) czyli zasady umożliwiającej płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie preferencji w opodatkowaniu u źródła wobec rzeczywistego właściciela tej należności, który nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, i jest ona mu przekazywana przez pośredników.

W Objaśnieniach jednak wyraźnie podkreślono, że LTA dla płatników ma charakter fakultatywny (opcjonalny), a organy podatkowe nie są zobligowane do jego stosowania.  Nie można wykluczyć zatem, że takie rozróżnienie będzie stanowić podstawę do odmów stosowania tejże koncepcji przez organy.

Jeżeli bowiem płatnik chciałby zastosować preferencyjną stawkę podatku lub nie pobrać podatku na podstawie preferencji przysługującej dzięki statusowi rzeczywistego właściciela innego podmiotu niż otrzymujący należność, nałożony został na niego szereg obowiązków, m.in. ustalenie rzeczywistego właściciela należności, tego czy rozpoznaje on w swoim kraju rezydencji przychód podatkowy oraz czy spełnione zostały przesłanki przewidziane w dyrektywach lub UPO, w zależności od tego jaka jest podstawa stosowania preferencji.

Objaśnienia zawierają liczne przykłady i przypadki szczególne, uwzględniające najnowsze orzecznictwo TSUE i NSA.

Doprecyzowano zasady stosowania progów kwotowych, w szczególności obliczania progu 2 mln zł w kontekście nowych regulacji.

Ważnym aspektem jest uwzględnienie w Objaśnieniach zmian w przepisach o podatku u źródła wprowadzonych w latach 2019-2025 oraz aktualizacja wytycznych dotyczących stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i dyrektyw unijnych, z uwzględnieniem najnowszych interpretacji i stanowisk organów podatkowych.

Choć publikacja Objaśnień może okazać się pomocna przy rozstrzyganiu sporów pomiędzy organami i podatnikami, szczególnie z uwagi na obecność w nich licznych przykładów, nie jest jasne jak i w jakim zakresie będą stosowane.

Szczególnie duże wątpliwości praktyczne pozostawia brak obligatoryjności stosowania przez organy pewnych koncepcji dopuszczona Objaśnieniami (np. LTA). W skrajnym przypadku może to oznaczać dowolność po stronie organów w tym zakresie. Z tego powodu należy z uwagą śledzić, jak rozwinie się praktyka stosowania nowych Objaśnień, szczególnie w świetle istniejących kontrowersji w orzecznictwie dotyczących stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela.

Autorzy artykułu: Agnieszka Ostrowska oraz Kacper Skoczylas