Oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce - wyzwania podatkowe w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

Zagraniczni podatnicy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, w tym tych przypisanych do oddziału.

Kwestia opodatkowania zysków oddziałów zagranicznych przedsiębiorstw jest związana z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują, że zyski zagranicznych przedsiębiorców z działalności prowadzonej na Polski są opodatkowane, o ile działalność prowadzona jest przez tzw. zakład zagraniczny (ang. permanent establishment; dalej: PE). Oznacza to, że zyski osiągane przez oddział będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdy oddział ten spełnia przesłanki uznania go za PE w rozumieniu właściwej umowy międzynarodowej.

Jedną z najważniejszych cech zakładu zagranicznego wskazywanych w umowach międzynarodowych jest fizyczna obecność przedsiębiorstwa w danej jurysdykcji. Powyższe rodzi szczególne problemy w związku z rozwojem usług cyfrowych i możliwości ich świadczenia bez fizycznej obecności w danej jurysdykcji.

Tak więc, obecna definicja PE w kontekście działalności cyfrowej jest często związana z lokalizacją sprzętu (serwera) i niezależna od ekonomicznej obecność przedsiębiorstwa na danym rynku zagranicznym. Zgodnie z powyższym nie każda działalność zagranicznego przedsiębiorcy musi skutkować powstaniem zakładu, a tym samym podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Polska ustawa o VAT nie definiuje pojęcia miejsca powadzenia działalności (ang. fixed establishment, dalej: FE), jednakże zgodnie z przepisami unijnymi, które wiążą wszystkie kraje Unii Europejskiej, w tym również Polskę, miejsce prowadzenia działalności to każde miejsce, inne niż miejsce prowadzenia przedsiębiorstwa podatnika, które charakteryzuje się wystarczającym stopniem trwałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiającą przyjmowanie i wykorzystanie dostarczanych mu usług na potrzeby własne.

Tak więc, samo posiadanie w Polsce oddziału nie oznacza, że przedsiębiorstwo posiada w Polsce również FE. Jednakże w przypadku uznania danego oddziału za FE materializuje się obowiązek rejestracji danego przedsiębiorstwa dla celów VAT w Polsce przed wykonaniem czynności opodatkowanej.

Co do zasady, przynależność centrali do zagranicznej grupy VAT powoduje, że dla celów VAT oddział i centrala traktowani są jako odrębni podatnicy VAT. Tak więc w przypadku, gdy oddział wykonuje czynności na rzecz centrali należącej do grupy VAT, powinny być one traktowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju, dla którego zgodnie z właściwymi przepisami miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Powyższe znajduje odzwierciadlenie w wyroku NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18, ale także w orzecznictwie TSUE z 11 marca 2021, sygn. akt C-812/19.

Odmienna sytuacja następuje natomiast, gdy centrala nie należy do zagranicznej grupy VAT. Wówczas transakcje (usługi) pomiędzy centralą a jej oddziałem traktowane są jako czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, są co do zasady czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, transakcje pomiędzy oddziałem a centralą (tj. zagranicznym przedsiębiorstwem) powinny podlegać każdorazowo szczegółowej analizie.

Co do zasady, w przypadku płatności należności wskazanych w art. 21 ustawy o CIT pomiędzy centralą a oddziałem nie dochodzi do powstania obowiązku poboru podatku u źródła po stronie oddziału. Jednakże znana nam jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.617.2025.3.MW, w której organ wyraził odmienne stanowisko.

W ocenie organu w przypadku rozliczeń wewnątrzzakładowych i alokacji kosztów związanych z należnościami wskazanymi w art. 21 ustawy o CIT poprzez zagranicznego przedsiębiorcę do oddziału, po stronie oddziału powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Co więcej, pewne wątpliwości może również budzić przypisanie należności do oddziału. Zgodnie z treścią odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy dana należność wypłacana jest przez polską spółkę i jest związana z działalnością danego zakładu podatkowego, płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Jednakże kluczową kwestią dla prawidłowego zastosowania właściwych przepisów dotyczących podatku u źródła jest ustalenie, czy ww. należności są faktycznie związane z działalnością oddziału - co nierzadko może wzbudzać istotne wątpliwości.

Zgodnie z utrwaloną praktyką funkcjonowania oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w Polsce (w tym oddziałów instytucji kredytowych) oddziałom nadawane są dwa numery NIP: jeden wykorzystywany dla celów CIT / VAT, a drugi dla celów PIT / ZUS. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego, co oznacza, że podatnicy – w tym również oddziały przedsiębiorców zagranicznych – powinni posługiwać się jednym numerem identyfikacji podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1274/24 oraz 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1330/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1330/25.

Problem posługiwania się przez oddziały zagranicznych przedsiębiorców dwoma odrębnymi numerami NIP uwypukliło w szczególności wejście w życie Krajowego Systemu eFaktur (dalej: KSeF) – systemy finansowo‑księgowe oraz sam KSeF identyfikują podmioty za pomocą numeru NIP pobieranego z KRS, co oznacza realne ryzyko, że faktury będą wystawiane lub przekazywane do systemu na numer, z którego oddział może faktycznie nie korzystać.

Zmiany w polskiej ustawie o CIT obowiązujące od 2019 r. istotnie wpłynęły na sposób rozliczania zagranicznych zakładów w Polsce. W praktyce wiele grup międzynarodowych znalazło się w sytuacji, w której krajowe przepisy podatkowe i obowiązujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są ze sobą spójne.

Dla zarządów i dyrektorów finansowych oznacza to realne ryzyka – nie tylko podatkowe, ale również raportowe i budżetowe.

Problem polega na tym, że zdecydowana większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opiera się na starszym modelu OECD, tj. poprzedniej wersji art. 7 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD), w którym:

• zagraniczny zakład jest częścią jednego przedsiębiorstwa,
• a przypisanie zysku odbywa się według szczególnych zasad właściwych dla zakładu
  

Tymczasem od 2019 r. polskie przepisy CIT zaczęły traktować relację zakład–centrala jak relację między podmiotami powiązanymi.

W efekcie podatnicy muszą jednocześnie stosować:

• „stare” umowy międzynarodowe,
• oraz nowe, krajowe regulacje, które nie były z nimi projektowane jako spójny system.
  

W codziennym rozliczaniu działalności zakładu pojawiają się bardzo praktyczne wyzwania, zwłaszcza gdy administracja podatkowa kraju za granicą stosuje przepisy w sposób zbieżny z treścią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

• finansowanie i odsetki – czy odsetki rozpoznane zgodnie z polską ustawą o CIT będą akceptowane w jurysdykcji centrali? Poprzednia wersja art. 7 MK OECD odmiennie reguluje tę kwestię.
• opłaty za IP i usługi – czy wewnętrzne rozliczenia z centralą nie prowadzą do ryzyka zakwestionowania na poziomie umowy podatkowej?
• podwójne opodatkowanie albo podwójne nieopodatkowanie – w zależności od tego, jak dana jurysdykcja interpretuje relacje zakładu z centralą,
• nieprzewidywalność efektywnej stopy podatkowej (ETR) – trudna do wyjaśnienia różnica między wynikiem podatkowym w Polsce a rozliczeniem grupowym,
• ryzyko korekt i sporów – zarówno w Polsce, jak i w innych krajach, bez jasnej ścieżki eliminacji skutków.
  

W sporze międzynarodowym, bezpośrednie stosowanie treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, daje drugiej jurysdykcji istotną przewagę w procedurze rozwiązywania sporów z uwagi na prymat prawa międzynarodowego nad prawem wewnętrznym.

Co istotne, wiele z tych problemów pojawia się bez jakiegokolwiek agresywnego planowania podatkowego, wyłącznie na skutek niespójności przepisów.