Pillar 2: Pierwsza nowelizacja ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym

Zasada lokalnego standardu rachunkowości w nowej odsłonie

Znaczna część podatników wyczekiwała nowelizacji art. 29 ustawy, który w dotychczasowej wersji jest bardzo restrykcyjny i nakazuje konieczność prowadzenia ksiąg statutowych zgodnie z ustawą o rachunkowości na potrzeby Pillar 2.

Zgodnie z przedstawionym projektem, zasadą ogólną pozostaje prowadzenie ksiąg w oparciu o ustawę o rachunkowości. Dopuszczono jednak dwa wyjątki stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („MSR”) przez Grupy, których członkiem w Polsce jest:

1. emitent papierów wartościowych (tj. spółka giełdowa),
2. bank.

Powyższe Grupy będą musiały ujednolicić standard rachunkowości do MSR do końca 2028 r. Do tego czasu kalkulacje Pillar 2 będą wykonywane w oparciu o pakiety konsolidacyjne.

Utrzymano wymóg ujednolicenia roku obrachunkowego z jednostką dominującą najwyższego szczebla (tzw. ultimate parent entity). 

Wytyczne OECD w zakresie Pillar 2 z czerwca 2024 r.

Ciekawą zmianą jest konieczność przeliczenia aktywów i rezerw na podatek odroczony od zdarzeń, które z uwagi na przepisy o Pillar 2 ujmowane są w kalkulacji tego podatku inaczej niż w księgach rachunkowych.

Przykładem może być sytuacja dokonania wyboru, na mocy którego zyski lub straty kapitałowe ujmowane są na potrzeby Pillar 2 zgodnie z zasadą realizacji, zamiast z przygotowywanymi na potrzeby rachunkowe wycenami. Podatek odroczony – rezerwa lub aktywo – należy w przypadku dokonania takiego wyboru przeliczyć także wg wartości zysków lub strat kapitałowych dla wybranej zasady realizacji. 

Wytyczne OECD ze stycznia 2025 r. – porozumienia rządowe

Wytyczne ze stycznia 2025 r. były reakcją OECD na proponowane przez niektóre jurysdykcje rozwiązania niwelujące efekty Pillar 2, które uznane były za rozwiązania abuzywne. W projekcie określono je jako „porozumienia rządowe”, tj. każde porozumienie, orzeczenie, decyzja, interpretacja, dekret, grant, dotacja lub podobne narzędzie, układ, uzgodnienie lub ustalenie zawarte z administracją państwową lub samorządową, lub wydane albo udzielone przez tę administrację.

Wpływ ww. porozumień rządowych jest na mocy projektowanych przepisów istotnie ograniczony w zakresie podatków odroczonych tworzonych od takich zdarzeń.

Co ważne, art. 130a ust. 5 i 6 ustawy wskazuje, że główne polskie zachęty podatkowe (Polska Strefa Inwestycji, ulga B+R) nie stanowią porozumienia rządowego. Wynika to głównie z faktu, że istniały one długo przed stworzeniem przepisów o Pillar 2. 

Switch-off rule w Pillar 2

Istotną zmianą dla grup kapitałowych, które będą stosować zasadę globalnego podatku minimalnego w Polsce (ang. Income Inclusion Rule), jest wprowadzenie zasady switch-off rule.

Dla przypomnienia, wprowadzenie krajowego podatku wyrównawczego (ang. Qualified Domestic Top-Up Tax) w jurysdykcji zależnej miało pozwolić na tzw. QDMTT Safe Harbour, czyli przejście na metodę wyłączenia – tj. jurysdykcja właściciela nie musiała już wtedy kalkulować podatku wyrównawczego na bazie swoich regulacji, skoro zastosowanie znajdują przepisy w jurysdykcji spółki zależnej.

Zasada switch-off rule ogranicza powyższy mechanizm wprowadzając dodatkowe warunki, aby metoda wyłączenia została faktycznie zastosowana. Poniżej lista odstępstw wymieniona w uzasadnieniu do projektu ustawy:

• dla każdej bezpaństwowej jednostki składowej będącej jednostką pośredniczącą, nieobjętej QDMTT w danej jurysdykcji,
• dla jurysdykcji, która w ramach QDMTT nie nakłada zobowiązania podatkowego na jednostki pośredniczące będące jednostkami dominującymi najwyższego szczebla,
• dla jurysdykcji, która w ramach QDMTT nie nakłada zobowiązania podatkowego na jednostki pośredniczące obowiązane do stosowania IIR,
• dla jurysdykcji, która nie obejmuje QDMTT jednostek składowych w początkowym okresie działalności grupy,
• dla jednostek inwestycyjnych lub ubezpieczeniowych jednostek inwestycyjnych nieobjętych QDMTT w danej jurysdykcji,
• dla jednostek joint venture oraz jednostek zależnych joint venture, na które nie nałożono QDMTT w danej jurysdykcji,
• dla jurysdykcji, jeżeli jurysdykcja ta nie obejmuje QDMTT jednostek sekurytyzacyjnych,
• dla jurysdykcji, jeżeli jurysdykcja ta w ramach QDMTT pozwala na uwzględnienie lub uwzględnienie w niewłaściwej wysokości lub okresie, aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego, o których mowa w art. 130a i 130b.

Powyższe oznacza, że przed zastosowaniem QDMTT Safe Harbour przez polskie grupy kapitałowe konieczne będzie jeszcze przeanalizowanie stanu prawnego w jurysdykcjach zależnych – przede wszystkim z perspektywy statusu implementacji właściwych Wytycznych OECD. 

Przesunięcie roku przejściowego

Bardzo ważną zmianą jest także przesunięcie tzw. roku przejściowego (tj. pierwszego roku stosowania przepisów o Pillar 2) do momentu zaprzestania korzystania z przepisów o tymczasowej bezpiecznej przystani CBC-R.

Zmiana jest bardzo korzystna i racjonalna, ponieważ w przeciwnym wypadku aktywa i rezerwy na podatek odroczony z końca FY23 byłyby w pewnym sensie zamrożone przez czas korzystania z tymczasowej bezpiecznej przystani CBC-R, a po kilku latach konieczne byłoby odtworzenie tych wartości. Dzięki ww. zmianie podatnicy będą mogli się skupić na bardziej aktualnych zdarzeniach i odpowiadających im wartościach podatku odroczonego. 

Pillar 2 – rekomendacje dla spółek

Mając na względzie obecny kształt projektu:

• kluczową kwestią dla polskich podatników jest w tej chwili analiza spełnienia warunków z art. 29 ustawy i ewentualnie podjęcie działań w kierunku ujednolicenia standardów rachunkowości w Grupie zgodnie z wymogami stawianymi przez ustawodawcę,
• dla Grup posiadających centralę w Polsce bardzo ważna jest zasada switch-off rule, która  może nałożyć na nie dodatkowe obowiązki analityczno-kalkulacyjne,
• przesunięcie w czasie tzw. roku przejściowego może być bardzo korzystnym rozwiązaniem dla Grup, które posiadają tarcze podatkowe z przeszłości, ale nie utworzyły na nie aktywa na podatek odroczony do 31 grudnia 2023 r. – konieczne będzie jednak wybronienie jednego z testów bezpiecznej przystani w pierwszych latach obowiązywania Pillar 2.

Rekomendujemy przeprowadzenie bardziej szczegółowych analiz w świetle opublikowanego projektu i jego wpływu na rozliczenia podatkowe danej Grupy w Polsce z perspektywy Pillar 2.