Inwestycja w nieruchomość – czy fundacja może skorzystać ze zwolnienia?

Jak pokazuje praktyka interpretacyjna, konsekwencje podatkowe inwestowania przez fundację rodzinną w nieruchomości budzą wątpliwości fundatorów i mogą stanowić źródło sporów z fiskusem. W jednym z pierwszych Newsletterów przybliżony został problem stosowania zawężającej wykładni organów podatkowych w odniesieniu do dochodów osiąganych przez fundację rodzinną z najmu krótkoterminowego, natomiast w niniejszym wydaniu Newslettera komentujemy pierwsze stanowisko organów podatkowych rozstrzygające o konsekwencjach podatkowych sprzedaży przez fundację rodzinną, nieruchomości, która nabyta została m. in. w celu dalszego zbycia.
 

Sprzedaż nieruchomości jako dozwolona działalność Fundacji Rodzinnej

Jednym z obszarów dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, jest zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Choć literalna wykładnia przepisu nie powinna budzić wątpliwości – ustawodawca zastrzegł bowiem, że wykroczenie poza dozwolony katalog działalności fundacji rodzinnej następować będzie tylko w sytuacji, w której jedynym (wyłącznym) celem nabycia mienia jest jego dalsza odsprzedaż – praktyka interpretacyjna pokazuje, że przywołany powyżej przepis może stanowić źródło sporu podatników z fiskusem. Rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie jest istotne z perspektywy konsekwencji podatkowych powstających po stronie fundacji rodzinnej – zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku dochodów osiąganych z działalności gospodarczej przewidzianej przez ustawodawcę w katalogu działalności dozwolonej.

Nabycie nieruchomości m. in. w celu zbycia

Z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpiła fundacja rodzinna, która zamierzała nabyć nieruchomości lokalowe w celach inwestycyjnych – planowane było oddanie przedmiotowych nieruchomości w najem, a osiągane z najmu dochody przeznaczać na dalsze inwestycje (indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 17 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK).

Jednocześnie jednak wskazano, że zarząd fundacji nie wyklucza w przyszłości sprzedaży ww. nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, że nastąpi to nie wcześniej niż po upływie 10 lat od momentu ich nabycia.

Wątpliwości dotyczyły ustalenia, czy fundacja rodzinna będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do transakcji ewentualnego zbycia nieruchomości, które miałoby zostać dokonane po okresie nie krótszym niż 10 lat od ich nabycia.

W uzasadnieniu stanowiska własnego wskazano, że dochód ze zbycia nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, organ podatkowy natomiast przedstawił stanowisko przeciwne.

Cele nabycia mienia jako decydujący warunek zastosowania zwolnienia podatkowego
 

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika, wskazując, że sprzedaż nieruchomości wykraczać będzie poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej, a w konsekwencji transakcja opodatkowana będzie stawką 25% podatku dochodowego.
W ocenie organu podatkowego, założenie, że nabycie nieruchomości z założeniem, że po jakimś czasie zostaną one zbyte, powoduje, że działalność fundacji rodzinnej wykracza poza dozwolony zakres określony w obowiązujących przepisach. Z perspektywy fiskusa najistotniejszy był fakt, że fundacja jeszcze przed nabyciem nieruchomości zakłada, że nieruchomości te mogą zostać zbyte przez fundację.

W treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organ wskazał: Jeżeli więc Fundacja nabędzie nieruchomości, które zakłada, że po jakimś czasie sprzeda, to takie okoliczności prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca mija się z celem jakiemu powinno służyć powołanie fundacji rodzinnej, tj. zabezpieczenie beneficjentów w długiej perspektywie czasu.

Ponadto, w uzasadnieniu własnego stanowiska organ pokusił się także o ocenę intencji wnioskodawcy w zakresie przeznaczenia nieruchomości na wynajem wskazując: Najem posiadanych nieruchomości pozwala jedynie zabezpieczyć interesy fundacji przed sprzedażą, jednak na tle wniosku nie wydaje się docelowym sposobem "zagospodarowania" nieruchomości przez fundację.

Podkreślić przy tym należy, że żaden z obowiązujących przepisów nie wskazuje, aby „docelowym sposobem zagospodarowania” nieruchomości nabywanych przez fundację musiał być najem. Co więcej, zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy należałoby raczej wnioskować, że w przepisie art. 5 zawierającym katalog dozwolonej działalności gospodarczej, ustawodawca dopuszcza możliwość zbycia nabytego przez fundację mienia – wprowadza jednak warunek, że zbycie nie może stanowić wyłącznego celu jego nabycia. Ponadto, w zakresie klasyfikacji dochodu fundacji jako zwolnionego, nie mają znaczenia intencje podatnika, istotny bowiem jest faktyczny sposób wykorzystania składnika majątku (abstrahując w tym zakresie od przepisów dotyczących unikania opodatkowania). Tym bardziej nie zasługuje na aprobatę postępowanie organu interpretacyjnego, który w drodze domysłów uznał plany w zakresie najmu za fasadowe (postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje pola do takich działań organu).

Wyłączny cel nabycia mienia

Abstrahując od dyskusyjnej logiki, którą kierował się organ podatkowy wydając komentowane rozstrzygnięcie (zbycie nieruchomości miało nastąpić odpłatnie, w związku z czym w wyniku transakcji doszłoby do zamiany jednego aktywa fundacji (nieruchomości) na inne aktywo (środki pieniężne), które również mogłoby służyć zabezpieczeniu beneficjentów), odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska nie sposób nie zauważyć, że część okoliczności zaprezentowanych w opisie stanu faktycznego została przez organ zupełnie pominięta.

Organ nie uwzględnił bowiem, że – zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku – nieruchomości przez minimum dziesięć lat pozostawać będą w majątku fundacji i generować dochód pasywny. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, opodatkowanie transakcji zbycia mienia przez fundację rodzinną powinno występować tylko w sytuacjach, kiedy jedynym celem nabycia mienia jest jego odsprzedaż.

W opisie stanu faktycznego komentowanej interpretacji wskazano dwa cele nabycia nieruchomości przed fundację rodzinną – pierwszym z nich jest generowanie dochodu pasywnego z najmu nieruchomości, drugim ewentualna sprzedaż. Skoro więc nabycie nieruchomości realizować ma co najmniej dwa cele, bezspornym jest fakt, że zbycie nieruchomości nie stanowi wyłącznego celu nabycia.

W komentowanej interpretacji podatnik sam zastrzegł, że sprzedaż nabytych nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż po upływie dziesięciu lat – być może termin ten wynika ze strategii inwestycyjnej realizowanej przez fundację rodzinną, być może stanowi wdrożenie ostrożnościowego podejścia po zapowiedziach przedstawicieli MF zmian w przepisach regulujących funkcjonowanie fundacji rodzinnych. Istotnym jest jednak podkreślenie, że ustawodawca nie wprowadził minimalnego terminu posiadania mienia, które zostaje zbyte przez fundację rodzinną. Jeżeli więc – w przypadku ewentualnego sporu – podatnik będzie w stanie wykazać, że zbyte mienie nie zostało przez fundację nabyte jedynie w celu zbycia, okres posiadania tego mienia powinien być bez znaczenia przy określeniu konsekwencji podatkowych transakcji.

Końcowo warto zwrócić uwagę na orzeczenie zapadłe na kanwie sporu podatnika z fiskusem w zakresie tego czy interpretacja w ogóle powinna zostać wydana (wyrok WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Po 188/24). Jednym z pytań podatnika, który wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej było ustalenie czy przychody ze zbycia nieruchomości, gdy fundacja przez okres roku lub dłuższy nie będzie mogła uzyskać satysfakcjonujących dochodów z tytułu najmu lub dzierżawy tej nieruchomości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Mimo zaprezentowania stanu faktycznego w sposób bardzo szczegółowy, organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując, że zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Ponadto wniosek jest wielowariantowy i wielowątkowy. Jego zakres przedmiotowy jest obszerny i dotyczy wielu zagadnień. Skład orzekający nie zgodził się z taką oceną i uchylił postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Kierunek interpretacyjny fiskusa

Instytucja interpretacji indywidualnej zapewniać ma ochronę podatnika w sytuacjach, w których wykładnia obowiązujących przepisów budzi wątpliwości co do skutków podatkowych powstałych po stronie podatnika.

Obserwując niektóre rozstrzygnięcia organów, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że fiskus albo bezpodstawnie odmawia wydania rozstrzygnięcia w zakresie wątpliwości podatników albo – jeśli już wyda rozstrzygnięcie – uwzględnia jedynie te okoliczności faktyczne i elementy przepisu, które odpowiadają przyjętemu z góry rozstrzygnięciu.

Ponadto, analizując opisany powyżej kazus, można dojść do wniosku, że interpretacja indywidualna zamiast być instrumentem służącym zapewnieniu ochrony podatnikowi, służy bardziej realizacji celów fiskalnych – i to z pominięciem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.