Webinar: Podatek od nieruchomości na nowych zasadach

Adam Kałążny, Partner associate w Zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte: Wprowadzenie nowych definicji budynku i budowli w 2025 roku to największa zmiana, z jaką mieliśmy do czynienia w podatku od nieruchomości w ciągu ostatnich 20 lat. Głównym celem nowelizacji było doprecyzowanie tych bardzo niejednoznacznych, budzących wiele wątpliwości przepisów.

Niedługo mija już rok od wprowadzenia tych nowych regulacji, więc to dobry czas, żeby zastanowić się, czy ten cel, polegający na stworzeniu bardziej precyzyjnych, jasnych przepisów, udało się zrealizować. A może widzicie inne skutki rewolucji w podatku od nieruchomości?

Paweł Banasik, Partner, Lider Zespołu ds. podatku od nieruchomości Deloitte: O tym, że to były najpoważniejsze zmiany od 20 lat, jeśli chodzi o podatek od nieruchomości, na pewno świadczy poziom zainteresowania tematem podatników. Myślę, że to był temat numer jeden, podatkowy temat numer jeden 2025 roku. W zasadzie chyba nie było podatnika, który w mniejszym lub większym stopniu nie był zobowiązany do tego, żeby przeanalizować swój majątek pod kątem nowych przepisów i dostosować opodatkowanie pod kątem nowych regulacji. 

Oczywiście to, że ustawodawca dokonał zmiany, należy ocenić pozytywnie, bo dotychczasowe przepisy były, jak wiadomo, mało precyzyjne, wywoływały liczne wątpliwości interpretacyjne, ogrom sporów przed sądami administracyjnymi, kilka wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności w zasadzie regulacji dotyczących podatku od nieruchomości. Trzeba było te regulacje zmienić. I to należy ocenić pozytywnie. Wiadomo, że w pewnym zakresie te zmiany należy ocenić pozytywnie właśnie z uwagi na pewne uporządkowanie zakresu opodatkowania. To znaczy mamy obecnie, jak wiadomo, listę obiektów, które traktujemy jako budowle. Mamy załącznik do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który reguluje listę właśnie tych obiektów, które traktujemy jako budowle. 

Natomiast może warto zwrócić uwagę, że my wciąż jesteśmy de facto w pewnym status quo. Zresztą ministerstwo w trakcie prac nad zmianą wskazywało, że chciałoby zachować w jakimś zakresie status quo, jeśli chodzi o zakres opodatkowania. Więc nie mamy zmiany systemu: nadal mamy opodatkowane budynki, mamy opodatkowane budowle, mamy tak samo skonstruowany zakres i podstawę opodatkowania. I tutaj śmiem twierdzić, że w pewnym zakresie - może to nie pocieszy podatników - prawdopodobnie za kilka lat wylądujemy w podobnym miejscu jak dzisiaj, ponieważ wychodzi na to, że podobnie jak dotychczas duże znaczenie będzie odgrywać orzecznictwo sądów administracyjnych. To nie jest tak, że te regulacje nie budzą wątpliwości - te wątpliwości wciąż są. Dlatego, mimo że tę zmianę należy ocenić pozytywnie, wciąż mamy sporo zagwozdek praktycznych dotyczących tych nowych przepisów.

Agata Warzel-Hofman, Partner associate w Zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte: Efektem zmian niewątpliwie jest też zwiększona liczba kontroli podatkowych, ponieważ do tej pory w starym stanie prawnym można było powiedzieć, że wiele organów podatkowych bazowało na tym, że podatnicy powielali dotychczasowe opodatkowanie i po prostu je akceptowały. Zmiana wymusiła na nich konieczność skontrolowania tego, co podatnicy wykazali, w jaki sposób to zrobili, jak zinterpretowali te nowe przepisy, ponieważ organy podatkowe też nie dostały dodatkowej instrukcji obsługi do tych przepisów. Przełożyło się to na, co obserwujemy, podwyższoną liczbę sporów, ponieważ w wielu przypadkach przepisy nie zostały ustalone w sposób jednolity, jednoznaczny, co powoduje, że organy podatkowe zaczynają podważać niektóre z podejść, które zaprezentowali podatnicy w dobrej wierze, chcąc zinterpretować te przepisy. Są też organy podatkowe, które w zmianie dopatrują się pewnej szansy na zwiększenie swoich dochodów, ponieważ wykorzystują te zmiany jako rodzaj takiego nowego otwarcia. 

Skoro zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe nie wiedzą jeszcze, co konkretne przepisy oznaczają, do czego dążą, to trochę prawem pierwszeństwa próbują przeforsować pewne rozwiązania, aby osiągnąć korzystne dla siebie efekty. Także od tego 1 stycznia, a właściwie od końca marca, bo w tym roku termin na złożenie ostatecznej deklaracji był wydłużony, ruszył trochę taki wyścig i przeciąganie liny: kto w swoją stronę przeciągnie interpretację danego przepisu, na zasadzie tego, kto zacznie z tą interpretacją pierwszy.

Adam Kałążny: Zanim dojdzie do kontroli czy późniejszego sporu, pierwszym krokiem, kontaktem z organem podatkowym, najczęściej jest wezwanie do złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających. Chciałem Was zapytać, czego najczęściej dotyczą te wezwania kierowane przez organy podatkowe do przedsiębiorców.

Agata Warzel-Hofman: Z naszego doświadczenia i z doświadczenia naszych klientów wynika, że organy podatkowe najczęściej pytają o dwie grupy obiektów. Jedne to obiekty wskazane wprost w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale też część z nich to obiekty, wokół których również w przeszłości toczyły się spory, a które w rozumieniu organów podatkowych nie zostały jednoznacznie wyjaśnione nowelizacją. Są to obiekty takie, jak obiekty kontenerowe, wszelkiego typu hale i przykrycia namiotowe, mamy również wiaty, zbiorniki oraz silosy.

Paweł Banasik: To jeszcze dodałbym dwie kategorie, które budzą wątpliwości i też są przedmiotem wezwań: fundamenty pod maszyny, urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, no i właśnie instalacje wewnątrzbudynkowe.

Adam Kałążny: Nawiązując do tematu kontaktów z organami podatkowymi, które następują po złożeniu deklaracji i były w tym roku szczególnie częste, mamy dla Państwa pytanie sondażowe. Chcieliśmy zapytać Państwa o to, co wydarzyło się - z Państwa praktyki - po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości w 2025 roku. Czy została ona milcząco zaakceptowana przez organ? Czy może organ podjął jakieś kroki, kontaktował się, wzywał, ale ostatecznie nie trzeba było nic w tej deklaracji zmieniać? A może - w następstwie tego kontaktu z organem i wezwań - pojawiła się konieczność dopłaty podatku? A może weszliście Państwo w spór, który toczy się do dzisiaj w efekcie złożenia tej nowej deklaracji? Bardzo prosimy o podzielenie się swoimi doświadczeniami.

Paweł Banasik: Z naszej praktyki: spotykamy się w zasadzie z każdą z tych opcji. Proste wezwanie i wyjaśnienia często wystarczają i na tym się kończy - na akceptacji tego, co podatnik zadeklarował w deklaracji. Ale mamy też przypadki, gdzie jest dłuższa dyskusja czy wręcz postępowanie sporne, które trwa i najprawdopodobniej w wielu przypadkach taki spór skończy się w sądzie administracyjnym. Najczęściej, jeżeli ta dyskusja trwa między podatnikiem a organem podatkowym, dotyczy raczej nie małych tematów, tylko istotnych z perspektywy kosztu podatku od nieruchomości.

Adam Kałążny: Czyli spór pojawia się stosunkowo rzadko, ale jeżeli już się pojawi, dotyczy kwestii dosyć istotnych i faktycznie trudnych do jednoznacznego rozstrzygnięcia, prawda?

Paweł Banasik: Dokładnie tak.

Adam Kałążny: To może spójrzmy na wyniki ankiety. Tak jak Państwu powiedzieliśmy, zgodnie z naszą intuicją, w większości przypadków deklaracja podatkowa, składana w styczniu - czy w tym roku do końca marca - została zaakceptowana w sposób milczący przez organ podatkowy. To 70% przypadków, natomiast 8% to konieczność dopłaty, plus kilka procent spraw, które zamieniły się w spory. Czyli powiedzielibyśmy, że w jednym przypadku na dziesięć faktycznie pojawia się większy problem, jeśli chodzi o tę deklarację.

Paweł Banasik: Powiedziałbym, że to jest zbieżne z tym, co sami dostrzegamy.

Adam Kałążny: Dobrze, dziękujemy za odpowiedzi udzielone w ankiecie i przejdźmy do omówienia kwestii, które najczęściej pojawiają się w wezwaniach organów podatkowych - tych, które budzą najwięcej wątpliwości. Zacznijmy od kontenerów, czyli obiektu, który w praktyce gospodarczej występuje dosyć często. Powiedziałbym, że coraz częściej technika kontenerowa jest stosowana w budownictwie.

Chciałem zapytać, co konkretnie w zakresie kontenerów budzi wątpliwości organów podatkowych.

Agata Warzel-Hofman: Jeżeli chodzi o kontenery, to w nowelizacji ustawodawca doprecyzował, że aby podlegały one opodatkowaniu jako budowle, muszą być obiektami trwale związanymi z gruntem. Objęło to również, na przykład, takie obiekty jak przykrycia namiotowe. W przypadku tego typu obiektów kluczowe jest zrozumienie, czym jest trwały związek z gruntem. Do tej pory, w starym stanie prawnym, pojęcie to nie było w żaden sposób definiowane. Było rozumiane językowo, wielokrotnie w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych. Chcąc to uprościć, ustawodawca zdecydował się zawrzeć definicję w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że jest to takie połączenie obiektu z gruntem - zaraz się do tego odniosę dokładniej - które powoduje, że jest on, w uproszczeniu, stabilny, odporny na czynniki atmosferyczne, a jego przemieszczenie jest co najmniej utrudnione. W pierwszym rzucie wydaje się, że jest to dosyć jasne wyjaśnienie, czym jest trwały związek z gruntem, ale oczywiście pojawiły się wątpliwości i dotyczą one tego połączenia z gruntem. Wiele obiektów tego typu, o których wspomniałeś - kontenerów, ale też przykryć namiotowych - nie stoi bezpośrednio na ubitej ziemi. Stoją czy to na bloczkach betonowych, czy na wylewkach, utwardzeniach terenu, drogach, placach. Można wymieniać wiele sposobów ich ustawienia. 

Wątpliwość budzi jak rozumieć trwałe połączenie z gruntem obiektu, który stoi na czymś innym. Organy podatkowe wolałyby rozumieć, że już powiązanie obiektu z czymś pośrednim powoduje, że - na zasadzie pośredniości - obiekt jest trwale związany z gruntem. Podatnicy i my również jesteśmy zdania, że przepis wprost mówi o gruncie i o połączeniu z gruntem, więc należy doszukiwać się powiązania właśnie z nim. Orzecznictwo, co prawda zapadłe jeszcze w starym stanie prawnym, ale odnoszące się do tego połączenia, nie daje na razie jednoznacznego rozumienia. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w niedawnym wyroku potwierdził bardziej profiskalne podejście, które mówi, że posiadanie przez obiekt wylewki betonowej i powiązanie z nią czy z bloczkiem betonowym, do którego jest przymocowany, powoduje, że jest to trwały związek z gruntem. Z kolei WSA w Gliwicach wskazał, że to, iż między danym obiektem a ziemią, na której jest ustawiony, jest jakiś element dodatkowy, prefabrykowany czy specjalnie do tego celu wytworzony, do którego przymocowany jest kontener czy hala namiotowa, nie powoduje automatycznie, że możemy go uznać za trwale związany z gruntem. Kluczowe jest sprawdzenie, czy istnieje jakieś bezpośrednie połączenie z ubitą ziemią. Nadal więc nie mamy w tym zakresie jednoznacznego rozstrzygnięcia. Podatnicy zgłaszają się do organów podatkowych o interpretacje indywidualne w tej sprawie, przy czym są one na ten moment niejednoznaczne.

Paweł Banasik: Myślę, że komentarz, który mi się nasuwa, nawiązując do tego, co wcześniej powiedziałem, jest taki, że jeszcze nie upłynął rok od obowiązywania tych przepisów, a już widać rozbieżności interpretacyjne dotyczące, wydawałoby się, prostego tematu. Tak jak powiedziała moja przedmówczyni, kontenery tylko trwale związane z gruntem powinny być opodatkowane. Nawiązując do rozbieżnych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jest szansa - spodziewamy się za jakiś czas, nie wiadomo jeszcze dokładnie, kiedy - że Ministerstwo Finansów wyda interpretację ogólną, która, miejmy nadzieję, rozstrzygnie ten temat w sposób jasny i jednoznaczny dla podatników.

Adam Kałążny: Oby tak się stało, faktycznie, bo tak jak powiedziałem, ten temat kontenerów, wiemy to wszyscy z praktyki, jest takim tematem, który bardzo doskwiera podatnikom. Ta niepewność co do tego, jak traktować te obiekty kontenerowe, szczególnie po tym, jak pojawiły się w tym samym czasie właściwie rozbieżne wyroki, jest naprawdę doskwierająca.

Innym częstym tematem, który pojawia się w wezwaniach organów podatkowych, są wiaty. I wydawałoby się, że temat wiat powinien być mało kontrowersyjny – zarówno w starych, jak i w nowych przepisach wiaty są wskazane wprost w przepisie jako budowle. Skąd więc tutaj wątpliwości? Właśnie o to chciałem się zapytać. Dlaczego w tak prostym, wydawałoby się, temacie jest tyle niejasności i tyle tutaj dyskusji na temat opodatkowania tych wiat w nowym stanie prawnym? Bo z tego co wiem, nie wszystkie wiaty są wykazywane przez podatników do opodatkowania.

Agata Warzel-Hofman: Tak, może to wynikać z kilku kwestii. Przede wszystkim wiata wiacie nierówna. Każdy z nas, jakbyśmy sobie zamknęli oczy i próbowali wyobrazić wiatę, to zobaczymy trochę inny obiekt. Jedna osoba zobaczy wiatę w typie wiaty przystankowej, inna taką, którą znamy z podwórek – wiatę śmietnikową. Ktoś, kto częściej bywa w obiektach przemysłowych, zobaczy halę magazynową, wiatę, która posiada właściwie komplet ścian albo jest wygrodzona siatką. Generalnie rodzajów wiat jest bardzo wiele, a w odróżnieniu do wspomnianej definicji trwałego związku z gruntem, definicji wiaty, ani też zadaszenia, bo pojawiło się też coś takiego jak zadaszenie jako budowla, w ustawie nie ma. I z tego powodu, mając też na uwadze, że w przypadku tego typu obiektów nadal pierwszeństwo kwalifikacji w podatku od nieruchomości ma sprawdzenie, czy ten obiekt ma cechy budynku, no to czasem podatnikowi trudno jest zdecydować, czy wiata, którą posiada na swoim terenie, jest bardziej budynkiem, bardziej budowlą, bo tutaj też znowu pojawia się cecha trwałego związku z gruntem, która nie jest w 100% wyjaśniona. 

Więc z jednej strony, jeżeli już ktoś zidentyfikuje, że ma tego typu obiekt na swoim terenie, no to ma wątpliwość, czy to jest budynek, czy budowla, a do tego ustawodawca dodał taką kategorię wyłączenia z opodatkowania w stosunku do tzw. obiektów małej architektury. Są to obiekty o niewielkich rozmiarach, służące utrzymaniu porządku, rekreacji codziennej i tutaj w tym przepisie mamy wskazane, zakładamy, że jako przykład, wiaty rowerowe, wiaty na wózki dziecięce, ale też takie pojęcie jak śmietniki. No i teraz: czy śmietnik to sam kontener śmietnikowy, czy właśnie często towarzysząca mu w obecnych czasach wiata śmietnikowa? Jest to obiekt, który niewątpliwie służy utrzymaniu porządku, chociażby w takich celach, żeby wiatr nie rozwiał zawartości kontenera. Więc czy w takiej sytuacji wiata śmietnikowa powinna być wyłączona, powinna być budynkiem, czy powinna być budowlą? Pojawia się nam już trzecie pytanie. 

Takie problemy z obiektami, które właściwie często nawet nie są kluczowe, jeżeli chodzi o wartość, mogą prowadzić do jakichś sporów, wątpliwości po stronie organów podatkowych, które często nie są pożądane przez podatników. Także, tak jak wspomniałam, wiata wiacie nierówna i przez to, że ich konstrukcja jest różna, to nawet trudno wyobrazić sobie rozwiązanie prawne, które ujednolicałoby ich opodatkowanie.

Paweł Banasik: Ja może dodam, bo jakieś trzy tygodnie temu miałem okazję reprezentować klienta w jednej ze spraw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, właśnie w zakresie kwalifikacji wiaty, jeszcze na podstawie starych przepisów prawnych, ale w zasadzie można powiedzieć, jakby porównując te regulacje, że my tutaj nie mamy jakiejś fundamentalnej zmiany. W zasadzie ta różnica między budynkiem i budowlą, jeśli chodzi o to, co jest budynkiem, czyli to trwałe wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, no to wciąż to też mamy tutaj ujęte. I w tym orzecznictwie na starych przepisach pojawiły się rozbieżne orzeczenia. Z jednej strony orzeczenia mówiły o tym, że siatka na przykład nie jest przegrodą budowlaną i nie wyodrębnia takiego obiektu, a zatem wiata jest budowlą, ale były też orzeczenia w zupełnie inną stronę. 

I akurat w tej sprawie, w której reprezentowałem klienta, Naczelny Sąd Administracyjny właśnie wskazał, że w żadnym wypadku taka lekka przegroda właśnie z siatki czy jakaś niepełna przegroda nie może być traktowana jako wyodrębnienie z przestrzeni. Miejmy nadzieję, że właśnie tego typu orzeczenia ukształtują tę linię w dobrą stronę i kontynuując tego typu spory również na bazie nowych przepisów, uda się w końcu temat wiat uregulować w sposób jednoznaczny.

Adam Kałążny: Te wiaty, kontenery czy wspomniane wcześniej przez Ciebie, Agata, hale namiotowe to są takie tematy, które pojawiają się w wezwaniach organów często, ale są tak naprawdę właściwie kwotowo mało istotne relatywnie często w rozliczeniach podatników. Jest to bardziej uciążliwość, taka z zakresu compliance, żeby dobrze te obiekty opodatkować. 

Ale przejdźmy teraz może do takich obiektów większego kalibru, jeśli chodzi właśnie o tę kwotę zobowiązania podatkowego, które oczywiście też w tych wezwaniach organów się pojawiają, a one mogą z kolei już jakąś potencjalną zaległość podatkową wygenerować. Może zacznijmy od takich obiektów teraz?

Paweł Banasik: No właśnie, bo wspomnieliśmy wcześniej, że w wezwaniach pojawiają się również pytania dotyczące fundamentów pod maszyny i urządzenia zlokalizowane w budynku, czy też instalacje wewnątrzbudynkowe też są przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. No i to zdecydowanie jest już temat poważny, jeśli chodzi o kwoty, bo jeśli chodzi o fundamenty, to może nie jest aż tak duży, ale na pewno większy niż w przypadku chociażby kontenerów. A co do tego, że fundamenty pod maszyny i urządzenia na bazie nowych przepisów są traktowane jako budowle, to nie budzi wątpliwości. I w zasadzie na podstawie tych nowych przepisów też trudno wyciągnąć taki jednoznaczny wniosek, że tego typu fundamenty, jak są zlokalizowane w budynku, to z założenia nie podlegają opodatkowaniu. 

Oczywiście są pewne wyjątki czy też sytuacje, gdzie jesteśmy sobie pewnie w stanie wyobrazić, że fundament nie będzie podlegać opodatkowaniu, bo będzie po prostu stanowił część konstrukcyjną budynku, no ale mamy też do czynienia z takimi przypadkami, kiedy ten fundament jest po prostu odrębny, oddylatowany i powstał na przykład dużo później niż sam budynek. W takim przypadku my też doradzaliśmy klientom, żeby tego typu obiekty uwzględnić w nowej deklaracji. 

Tematem, który - wydaje mi się - będzie spędzać znów sen z powiek klientom w najbliższym czasie, jest temat instalacji wewnątrzbudynkowych. Ten temat już znacząco wpływa tutaj na koszt podatku od nieruchomości. Przepisy, które obowiązują od początku tego roku, w definicji budynku, mamy wskazane, że budynek to jest obiekt wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu w budynku zgodnie z przeznaczeniem. No i w tym tkwi pewien problem, no bo pytanie, co to znaczy „zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem”? Jest to pojęcie nieprecyzyjne i już na bazie starych przepisów zdarzały się właśnie tego typu spory, gdzie sądy administracyjne twierdziły, że jakaś specyficzna instalacja technologiczna, która służy procesom technologicznym, ale nie bezpośrednio budynkowi, może być uznana za obiekt podlegający opodatkowaniu jako budowla. I tutaj oczywiście nie chciałbym w związku z tym powiedzieć, że temat jest zupełnie beznadziejny, jeśli chodzi o szansę na przegranie takiego sporu, ponieważ nie można wyłącznie opierać się na samej definicji budynku, ale także na tym, że żeby np. instalacja była uznana za budowlę, to musi też powstać w wyniku robót budowlanych. Mamy jeszcze to pojęcie, które jest niezbędne, żeby uznać coś za budowlę. Natomiast widać zainteresowanie organów podatkowych tym tematem i, jak sądzę, będzie on ewoluował. 

Na pewno doczekamy się szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, więc na dzisiaj oceniam sytuację fifty-fifty i pewnie tak będzie, że w wielu przypadkach te instalacje wewnątrzbudynkowe nie będą traktowane jako budowle, ale w szeregu innych spraw tego typu instalacje będą uznane za przedmiot opodatkowania.

Adam Kałążny: Mówiłeś, Paweł, o fundamentach, instalacjach. Jak już przy nich jesteśmy, to tak naturalnie pojawia się też temat urządzeń technicznych, które są na tych fundamentach zamontowane albo które są z tymi instalacjami jakoś funkcjonalnie powiązane. Jest to temat bardzo istotny potencjalnie kwotowo, bo te urządzenia techniczne mogą być dużo więcej warte niż fundament, na którym są zamontowane, co jest oczywiste.

Moje pytanie dotyczy tego, czy na gruncie tych nowych przepisów istnieją waszym zdaniem przesłanki, żeby zidentyfikować takie ryzyko opodatkowania właśnie tych urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości? Wiem, że ten temat był w procesie legislacyjnym obecny, podnoszony przez podatników jako takie potencjalne ryzyko, które dobrze by było na poziomie przepisów zlikwidować, no ale chyba ostatecznie te rozwiązania przyjęte w ustawie nie są pod tym względem idealne.

Paweł Banasik: Czy na szczęście to, co zostało wykreślone z pierwszej wersji przepisów, pojęcie całości techniczno-użytkowej, no nie obowiązuje, tak? Bo pewnie byłaby to jakby główna oś sporu dotycząca tego, czy urządzenia zlokalizowane na fundamentach, czy też posiadające części budowlane powinny również podlegać opodatkowaniu, bo lata temu, kiedy w przepisach było pojęcie całości techniczno-użytkowej, ono było bardzo szeroko wykorzystywane profiskalnie przez organy podatkowe i również sądy administracyjne jako taki argument za tym, żeby traktować jako całość, nie tylko część budowlaną, ale całe urządzenie techniczne. To, co udało się również zrobić, jeśli chodzi o te regulacje, to w trakcie dyskusji nad kształtem tych przepisów doprecyzowano również zakres tego, co należy traktować jako budowlę w zakresie sieci technicznych. Tam było chyba najwięcej takich wątpliwości w przypadku jakichś na przykład sieci energetycznych czy telekomunikacyjnych, wszelkiego rodzaju takich sieci technicznych, czy te takie urządzenia towarzyszące takim sieciom powinny być opodatkowane i tu wydaje się, że w jakimś zakresie to zostało doprecyzowane, natomiast patrząc na to, jak zachowują się organy podatkowe i o co też pytają podatników, wydaje się, że ten temat będzie wciąż żywy.

To znaczy, co ciekawe, to pojęcie całości techniczno-użytkowej jakoś tak bardzo utrwaliło się w głowach organów podatkowych czy też sądów administracyjnych, że ono jest wciąż żywe, mimo że nie obowiązuje, nie mamy takiej normatywnej regulacji. I na przykład sądy administracyjne jeszcze na bazie tego starego stanu prawnego, ale już w tym stanie prawnym, gdzie nie było całości techniczno-użytkowej, na przykład mówią, że transformatory, które są powiązane z siecią należy traktować jako element sieci i w związku z tym należy opodatkować podatkiem od nieruchomości. Więc spodziewam się, że w zakresie urządzeń technicznych, jako że są to najczęściej drogie elementy, wciąż będą występować spory i oczywiście jest sporo argumentów za tym, żeby nie opodatkowywać, no jak chociażby główny, kluczowy argument, czy zostało coś wytworzone w ramach procesu robót budowlanych, natomiast trzeba się przygotować na to, że tego typu spory będą się pojawiać.

Agata Warzel-Hofman: Tak, ja chciałabym właśnie rozwinąć ten wątek wzniesienia w wyniku robót budowlanych, bo to, co jest bardzo istotne, a czasami trochę przeoczane, bo w szczególności, jeżeli chodzi o definicję budowli, jest podane na końcu za tą całą litanią obiektów, które stanowią budowlę. Zarówno budynki, jak i budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są to obiekty, które muszą być wzniesione w wyniku robót budowlanych. Mamy definicję, ustawodawca o nią zadbał i wskazał, że są to obiekty, które podlegały budowie, przebudowie, nadbudowie, rozbudowie, ale także montażowi, przy czym są to czynności, do których stosuje się przepisy prawa budowlanego.

No i w tym momencie taka trochę smutna wiadomość dla podatników, bo celem nowelizacji było odcięcie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od ustawy Prawo budowlane. Ta definicja powoduje niejako, że podatnicy teraz zamiast patrzeć na definicję obiektu budowlanego, budynku i głównie budowli w ustawie Prawo budowlane, powinni się de facto doktoryzować z całej ustawy, bo to ta ustawa właśnie reguluje cały proces budowlany i właśnie te czynności, o których mowa w definicji podatkowej. Jak rozumieć to wzniesienie w wyniku robót budowlanych? No w przypadku budowy, przebudowy, no to to nawet tak potocznie każdemu brzmi, że no wzniesione, ale pojawia się też montaż. Montaż, który kojarzy się z rzeczami o lekkiej konstrukcji, nawet właściwie meblami kupowanymi w sklepie i montowanymi w domu. No to, co to jest montaż? W ustawie Prawo budowlane nie ma definicji montażu. Słowo „montaż” pojawia się w nim raptem cztery razy i to w kontekście jakichś czynności dodatkowych. Jest za to instalacja. Instalacja między innymi urządzeń technicznych, elementów sieci, może nawet transformatorów.

Myślę, że to, że jest właśnie taka rozbieżność między definicjami podatkowymi oraz zawartością Prawa budowlanego nie pomoże w sporach dotyczących instalacji wewnątrzbudynkowych, sieci, transformatorów, ponieważ każdy będzie to próbował dorozumieć na swój sposób, czyli znowu, tak jak wspominałam wcześniej, ruszy przeciąganie liny pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla nas rozumienie tego przepisu powinno polegać na sprawdzeniu, czy do wzniesienia danego obiektu potrzebne było na przykład uzyskanie pozwolenia na budowę lub zgłoszenie tej budowy, ale trzeba mieć też na uwadze istnienie takiego dosyć obszernego katalogu obiektów, które w ustawie Prawo budowlane są niejako zwolnione, po prostu nie ma tam użytego słowa „zwolnienie”, jest użyte „nie wymaga się” czy „nie jest potrzebne” uzyskanie pozwolenia czy zgłoszenie na posadowienie danego obiektu i jest tam wiele obiektów, które są wymienione w katalogu. Taki przykład to są ogrodzenia poniżej pewnej wysokości, więc właśnie chociażby z tego powodu warto zwracać uwagę na ten katalog obiektów, bo jeżeli byśmy przyjęli takie bardzo koszerne rozumienie, że tylko pozwolenie i zgłoszenie, to musielibyśmy chodzić z miarką i na przykład w przypadku ogrodzeń sprawdzać, czy mają powyżej 1,8 m czy poniżej 1,8 m. Myślę, że nie o to chodziło ustawodawcy, kiedy przygotowywał nowelizację.

Paweł Banasik: Ja jeszcze tylko jedną rzecz dodam, takim koniem trojańskim tych nowych przepisów, jakby kontynuacja tematu z tych przepisów, które już nie obowiązują, jest jeszcze definicja urządzenia budowlanego, bo to właśnie, to definicja urządzenia budowlanego może być tutaj wykorzystywana jako taki argument za tym, żeby te urządzenia techniczne traktować jako część budowli, bo to urządzenie budowlane, to te urządzenia techniczne, które są bezpośrednio związane z obiektem i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu, a wiemy, jak wyglądały spory dotyczące właśnie urządzeń budowlanych, temat dystrybutorów chociażby paliw, gdzie ten wątek był podnoszony, czy szereg innych sporów, które właśnie opierały się na powoływaniu na pojęcie urządzenia budowlanego.

Adam Kałążny: Zgadzam się, Paweł, z Tobą, że to urządzenie budowlane można nazwać taką furtką, pozostawioną w przepisach, luką de facto, która sprawia, że ta definicja jest ciągle mało precyzyjna. Jeżeli mowa o tym, że opodatkowaną budowlą mogą być również inne urządzenia techniczne, a takie sformułowanie znajdujemy w definicji urządzenia budowlanego, no to trudno tu mówić o tym, że te przepisy zostały zgodnie z celem doprecyzowane jednoznacznie.

Ale nawiązując do tego, co, Agata, mówiłaś, o tych obiektach właśnie często wewnątrzbudynkowych, co do których mamy wątpliwości, czy ta ich instalacja w miejscu przeznaczenia to jest ten montaż z Prawa budowlanego, czy nie jest to ten montaż, to myślę, że w tym kontekście ciekawy jest temat zbiorników, bo w zakładach przemysłowych znajdują się często dziesiątki, czy wręcz setki różnego rodzaju zbiorników takich technologicznych, które biorą udział w procesie produkcji na różnych jego etapach. No i nie są to takie oczywiste budowle, one raczej nie powstają w wyniku jakichś ciężkich prac budowlanych, tylko są faktycznie gotowe, przywożone na miejsce, gdzieś ustawiane w hali czy na zewnątrz. Na gruncie starych przepisów było tu dużo sporów i argumentem, który zdaniem organów podatkowych przemawiał za ich opodatkowaniem jako budowli, niezależnie od tego, czy one były, czy wzniesione w miejscu przeznaczenia, czy nie, było to, że w definicji budowli po prostu był wskazany zbiornik. Więc skoro zbiornik był w definicji budowli w Prawie budowlanym, był to całkiem mocny argument za tym, żeby uznać, że każdy zbiornik to budowla. W nowej definicji budowli nie znajdziecie Państwo słowa „zbiornik”.

Można więc powiedzieć, że jest dużo lepiej dla podatników, ale chciałem się właśnie zapytać, czy ten problem z opodatkowaniem zbiorników na gruncie nowych przepisów zniknął.

Agata Warzel-Hofman: Nie, zbiorniki zniknęły z definicji, ale pojawiła się definicja czegoś, co ja w skrócie określam jako tzw. obiekty pojemnościowe, ponieważ są to obiekty, które są lub mogą służyć przechowywaniu materiałów w różnych postaciach, których cechą podstawową, charakteryzującą ich funkcjonowanie, jest pojemność. Pojęcie bardzo długie.

No i teraz, co ono może oznaczać? No właśnie w pierwszej kolejności wydaje się, że ktoś próbował opisać zbiornik. Tylko jaki zbiornik? W definicji mamy mowę o przechowywaniu. A tak jak wspomniałeś, w zakładach produkcyjnych zbiorników może być nawet właśnie kilkaset i mogą służyć różnym funkcjom.

Nie wszystkie zbiorniki służą przechowywaniu. Jest bardzo wiele zbiorników, których cechą, nawet tą kluczową, nie jest to, żeby one były pojemne, bo w nich cały czas przebiega proces. Materiały, obiekty czy substancje, które się w nich znajdują, cały czas przez nie przepływają, krążą, w nich zmieniają swoje cechy.

Są to obiekty, które podgrzewają, które ciśnieniem wpływają na swoją zawartość, zawierają różne mieszadła i tym podobne rzeczy. I nawet kiedy my z naszymi klientami rozmawiamy o tych obiektach, to często są one rozdzielane jako właśnie taka funkcja np. produkcyjna, funkcja procesowa.

No i z perspektywy tej definicji, o której wspomniałam, to nie pasuje nam to do czegoś, co jest określone jako przechowywanie materiałów. Tak na logikę. Jednak organy podatkowe, przyzwyczajone niejako do tego, że w przeszłości opodatkowaniu podlegały zbiorniki, ale też silosy, bo silos w uproszczeniu dla organu podatkowego jest obiektem tożsamym ze zbiornikiem, próbują dowodzić, że skoro w definicji są lub mogą być przechowywane, no to idziemy już wręcz w takie abstrakcyjne myślenie, że: okej, dobra, w tej chwili może w tym coś mieszacie, może tam się coś przetwarza, ale w sumie, jeżeli produkcja stanęłaby w tej chwili, no to by to było przechowywane.

Ewentualnie rozszerzają to pojęcie, twierdząc, że to po prostu chodziło o zbiorniki, trochę jakby dodając zamiaru ustawodawcy, tak jakby wiedzieli lepiej, co ustawodawca miał na myśli. Trochę nie zwracają uwagi na to, że obiekty o takim charakterze procesowym są wymienione w ustawie w elementach definicji stacji uzdatniania wody i oczyszczalni ścieków.

Więc wręcz, patrząc na to jakby kompleksowo, na cały załącznik numer 4, można by było zauważyć, że zamiarem ustawodawcy było rozdzielenie funkcji procesowych poprzez wyłączenie osadników, jakichś reaktorów, które wchodzą w skład oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, jako obiektów niejako wyjątkowych, procesowych, oczywiście pojemnych, które stanowią budowlę, jak i obiektów osobno, które służą temu przechowywaniu.

To, co jest istotne i co jest taką też pewną rewolucją, jeśli chodzi o tę nowelizację, jest – w przypadku tych obiektów pojemnościowych – stworzenie takiego wyjątku od zasady pierwszeństwa opodatkowania obiektu jako budynku.

Bo w poprzednim stanie prawnym pierwszeństwo miało sprawdzenie, czy dany obiekt budowlany posiada wszystkie konstytutywne cechy budynku i dopiero jeżeli ich nie posiadał, to powinno się przechodzić do poszukiwania go w definicji budowli.

W nowelizacji ustawodawca uznał, również bazując na tym, że w starym stanie prawnym właśnie ta zasada wywołała bardzo wiele sporów – właśnie o bardzo wartościowe sprawy dotyczące wielkogabarytowych silosów i kwalifikacji ich, czy to jako budynków, czy jako budowli – że właśnie, żeby trochę uniemożliwić ten wytrych, który próbowało wielu podatników zastosować, stwierdzono, że: okej, sprawdzamy, czy dany obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych ma cechy budynku, ale jeżeli jest to obiekt, w którym są lub mogą być przechowywane różne materiały i charakterystycznie pojemny, to odchodzimy od definicji budynku i idziemy w kierunku budowli.

Paweł Banasik: My dlatego na etapie, kiedy ta regulacja została zaproponowana, mówiliśmy potocznie „lex silos”, bo właśnie powodem, dlaczego ta regulacja – zarówno definicja budynku, jak i później dodany też ten element do załącznika, czyli to wyłączenie z budynku obiektu, który może mieć cechy konstytutywne budynku, czyli fundamentalne elementy: przegrody budowlane, trwały związek i dach – ale jeżeli może służyć gromadzeniu właśnie materiałów sypkich, w stanie gazowym czy cieczy, i tym głównym parametrem jest pojemność, no to nie jest tym budynkiem.

No i to jest kopia w zasadzie tego, co wynikało z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwały dotyczącej właśnie opodatkowania silosów. No i żeby uniknąć, jak rozumiemy, wątpliwości, bo – jak rozumiem – tutaj bardzo zależało ustawodawcy, żeby właśnie silosy, te silosy, które są często bardzo dużo warte, były opodatkowane od wartości, czyli żeby były budowlami, no to tak została skonstruowana regulacja.

Ale, i to jest właśnie takie małe, ale znaczące „ale”, pojawiają się pewne wątpliwości, dotyczące właśnie tego, bo można sobie zadać pytanie: a co w związku z tym z ewidentnymi budynkami, których faktycznie cechą taką podstawową jest kubatura, na przykład magazyny wysokiego składowania, w których właśnie składowane są różnego rodzaju materiały?

No bo to nie są zbiorniki, tak, ale nie mamy mowy w nowych przepisach o zbiornikach. Więc istnieje pewne potencjalne ryzyko uznania takiego ewidentnego budynku, którego cechą konstytutywną jest kubatura, czyli pojemność, i który służy albo może służyć do przechowywania jakichś materiałów, za budowlę.

Adam Kałążny: Dzięki. Faktycznie warto pamiętać o tym, że od zbiorników się zaczęło, jeśli chodzi o te nowe przepisy.

I chyba takim ciekawym podsumowaniem tych zmian jest to, że mimo że została ta nowa definicja budowli wprowadzona po to, żeby wątpliwości co do zbiorników rozwiązać, no to ciągle te wątpliwości rozwiązane nie są.

I właśnie o to chciałem teraz zapytać: co było celem wprowadzenia nowych przepisów? Doprecyzowanie – tak jak sobie powiedzieliśmy – ale był jeszcze jeden bardzo ważny cel postawiony przez autorów projektu ustawy, zapisany w uzasadnieniu do projektu ustawy, czyli zachowanie tak zwanego fiskalnego status quo.

Celem tej nowej definicji budowli, nowej definicji budynku było to, między innymi, żeby one były bardziej precyzyjne i nie podniosły ani nie obniżyły generalnie poziomu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w Polsce.

Chciałem się zapytać właśnie z perspektywy tego minionego roku, czy waszym zdaniem – na bazie doświadczeń klientów – możecie powiedzieć, czy ten cel udało się zrealizować?

Paweł Banasik: Myślę, że na poziomie samych regulacji, analizując całościowo tę zmianę, mogę się pokusić o taką ostrożnościową tezę, że pewien status quo został zachowany.

Oczywiście nie jest możliwe – szczególnie, że mówiliśmy o tej rewolucji, czyli jednak inaczej skonstruowanym definicjom, mamy ten załącznik – żeby zero-jedynkowo stworzyć system w taki sposób, by zachować stuprocentowe status quo, ponieważ część obiektów nam się przesunęła bardziej w kierunku budowli, czy pojawiły się jakieś takie kategorie, które są bardziej jednoznaczne co do ich opodatkowania.

Więc myślę, że na poziomie samych regulacji ten status quo jest zachowany. Natomiast myślę, że nasze takie doświadczenia po prawie roku obowiązywania tych przepisów i tego, co widzimy, jak chociażby w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych – bo widać, że te interpretacje są zasadniczo profiskalne – czy też orzeczenia, nawet jeśli nie wszystkie są profiskalne, bo niektóre z nich są też korzystne dla podatników, no ale już widać, że mamy znowu do czynienia z pewną rozbieżnością interpretacyjną.

A jak wiadomo, jeżeli ta rozbieżność się będzie pojawiać, no to liczba sporów pewnie będzie rosła i zapewne, podobnie jak w przypadku dotychczasowych przepisów, będziemy mieli liczne spory o różnego rodzaju obiekty, które albo będą, albo nie będą uznawane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Więc ja bym nawet powiedział, że ten status quo to nie jest tylko status quo takie fiskalne, ale do pewnego stopnia może status quo systemu, z którym się borykaliśmy przez lata, czyli wciąż ta kazuistyka, orzecznictwo sądów administracyjnych, czy kwestia chociażby powoływania biegłych przez organy podatkowe – ona będzie żywa.

I to, co bym powiedział, co widać i pewnie będzie takim pewnym trendem, czyli kontrole podatkowe. No bo, tak jak powiedziałaś, Agata, naturalnie organy podatkowe uczą się teraz tych przepisów i traktują je zapewne też jako pewną okazję do zrewidowania sposobu opodatkowania majątku przez podatników. No to będzie to też taki naturalny katalizator do tego, żeby zwiększać potencjalnie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

No a jak dołożymy do tego jeszcze profiskalną interpretację przepisów przez sądy administracyjne i komponent taki oczywisty jak wzrost stawek podatku od nieruchomości, z którym mamy do czynienia z oczywistych względów – no bo stawki są uzależnione też od poziomu inflacji, one zasadniczo po prostu rosną co roku – no to te trzy elementy raczej z oczywistych względów prowadzą nas do takiej konkluzji, że będziemy mieli do czynienia ze wzrostem opodatkowania.

Więc czy to oznacza, że ten status quo nie został zachowany? Wydaje się, że tak długo, jak jesteśmy w takim samym systemie, a – tak jak powiedziałem – mimo dużej zmiany, jeśli chodzi o sposób opodatkowania, wciąż mamy zachowany ten system podziału na budynki i budowle i na pewne niejednoznaczności, na odwoływanie się do prawa budowlanego, na możliwość powoływania w związku z tym biegłych w sprawach podatkowych, no to sądzę, że będziemy mieli cały czas liczne spory.

Adam Kałążny: Zbliżamy się do końca roku i powoli trzeba będzie myśleć o przygotowaniu deklaracji na rok 2026.

I chciałem się tak na koniec zapytać o to właśnie, co mogą zrobić podatnicy, żeby przygotować te swoje rozliczenia w prawidłowy sposób, zabezpieczyć ryzyka, o których mówiliśmy dzisiaj w trakcie naszego webinaru.

Agata Warzel-Hofman: Zacznijmy od tego, że przygotowując deklarację na 2025, podatnicy mieli bardzo utrudnione zadanie, ponieważ musieli bazować na nowym brzmieniu przepisów, które zostało uchwalone pod koniec roku.

Oczywiście ustawodawca uwzględnił to, dając im wydłużony czas na przygotowanie tej deklaracji, no ale – mając na uwadze, że poza treścią ustawy nie mieli nic ponadto, oczywiście mogli bazować na informacjach udzielonych w trakcie procesu legislacyjnego, bazować na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, które w pewien sposób wpłynęło na treści zawarte w ustawie – tak jak wspomniał Paweł, definicja obiektu pojemnościowego to jest kalka z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Także przygotowując deklarację za 2025 rok, podatnicy bazowali na bardzo wielu założeniach, musieli trochę odtworzyć, co autor, ustawodawca, miał na myśli, tworząc poszczególne zapisy i – z założeniem ich pełnej otwartości, takiej dobrej woli, chęci opodatkowania wszystkiego w prawidłowy sposób – przygotowali deklarację na rok bieżący.

Jak pewnie wynika z naszej dyskusji, ten rok pokazał, że jednak część kwestii już stała się przedmiotem pewnych sporów czy wątpliwości. Więc przygotowując deklarację na przyszły rok, podatnicy będą musieli na pewno uwzględnić właśnie te obszary, które stały się jakimiś osiami sporu, wątpliwości, różnorodnych interpretacji i spróbować doprowadzić do jakiegoś ich zabezpieczenia – czy to poprzez ostrożne opodatkowanie, czy to poprzez uzyskanie jakiegoś wsparcia doradcy podatkowego, ale również – co też obserwowaliśmy  w trakcie tego roku – wystąpienie do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu zabezpieczenia swoich interesów podatkowych i pewnych ryzyk, które te niejednoznaczności, o których wspomnieliśmy, mogą nam powodować.

To, co jest również istotne, to że w 2026 nie będziemy mieli do czynienia z tym przedłużonym terminem na złożenie deklaracji, o którym wspomniałam, ponieważ podatnicy mieli już pełny rok, żeby zagłębić się w treści przepisów, zrozumieć je lepiej, właśnie posiłkując się tym, co się w trakcie roku działo, jeżeli chodzi o spory w tym podatku.

Więc wracamy do standardowego terminu na złożenie deklaracji podatkowej, czyli na koniec stycznia. Powoduje to, że znowu służby finansowo‑podatkowe w wielu spółkach będą mieli takie nałożenie wielu obowiązków podatkowych, no bo wiadomo, zamknięcie roku to jest taki bardzo gorący moment w wielu obszarach, ale wracamy do tego terminu 31 stycznia.

Adam Kałążny: Ja bym może jeszcze dodał do tego, że poza tymi nowymi definicjami warto mieć na uwadze to, że cały czas żyje orzecznictwo dotyczące starych przepisów i je też warto śledzić. Bo chociażby w trakcie tego 2025 roku pojawiło się całkiem sporo takich głośnych wyroków, które wywróciły do góry nogami nasze myślenie o pewnych kwestiach w podatku od nieruchomości. I jest to orzecznictwo wydawane na gruncie tych przepisów obowiązujących do końca 2024 roku, ale warto je znać po pierwsze dlatego, że tamten okres jeszcze się nie przedawnił i cały czas spory w tym zakresie starych przepisów są możliwe. A po drugie, to orzecznictwo też będzie mieć wpływ na pewno na kształtowanie się tej linii orzeczniczej dotyczącej nowych przepisów. Tej linii orzeczniczej, na którą czekamy, bo – tak jak mówiliście – na razie tych wyroków w zasadzie nie ma. Są pierwsze interpretacje, na wyroki jeszcze czekamy.