Inclusión perceptiva al régimen de CFE. Consecuencias fiscales para contraparte.

1. Introducción

Desde su incorporación hasta la fecha, el régimen de facturación electrónica ha ido incluyendo perceptivamente a distintos contribuyentes paulatinamente. En el último año DGI a través de distintas resoluciones hizo obligatorio el régimen
para la mayor parte de los contribuyentes de IVA. Repasaremos en esta ocasión las modificaciones respecto a la inclusión perceptiva realizadas en el último año, las implicancias fiscales que esto trae para los contribuyentes que
reciban documentación “manual” de sujetos obligados a incorporarse al régimen de CFE y la posibilidad de salir del régimen en algunos casos.

2. Inclusión perceptiva al régimen de CFE.

Desde la emisión del Decreto 36/012 del 8/2/2012 DGI ha ido avanzando en lo que refiere a la inclusión perceptiva de los contribuyentes a este régimen. Originalmente la misma no era para un grupo de contribuyentes que cumpliera determinados requisitos, sino que alcanzó a algunos específicos a los cuales DGI fue notificando puntualmente. 

A medida que el régimen fue avanzando, se fue universalizando el acceso al mismo, tanto es así que la Resolución 3012/015 del 30/07/2015, estableció un
cronograma de ingreso al régimen que dependía de las ventas que cada contribuyente haya tenido al cierre del ejercicio económico registrado en cada
año civil del cronograma. Dentro de este cronograma nunca quedaban incluidos aquellos contribuyentes cuyas ventas no superaban los UI 305.000 al cierre del ejercicio. Esto implicaba que, entre otros, los contribuyentes que podían optar por la exoneración de IRAE del literal E) del artículo 52 del Título 4, no quedaban incluidos en el régimen.

Esta resolución también excluía expresamente a las entidades en régimen de
atribución de rentas que obtuvieran exclusivamente rentas de capital y a las
instituciones de enseñanza y culturales, privadas exoneradas de impuestos de
acuerdo al artículo 69 de la Constitución de la República.

El calendario general vigente hasta las últimas modificaciones establecía que,
aquellos contribuyentes cuyas ventas superaran las UI 305.000 debían postularse al régimen de CFE antes del primero febrero del año siguiente al del cierre en el que superara este monto de ventas, si su cierre de ejercicio era en el primer semestre del año, o a partir del primero de agosto del año siguiente si
su cierre de ejercicio era en el segundo semestre del año.

Con fecha 15/05/2017 a través de la Resolución 2745/017, se estableció que a
aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente actividad agropecuaria y obtuvieran ingresos inferiores a UI 4.000.000 no les aplicaba el calendario de inclusión al régimen que acabamos de comentar, o sea estos contribuyentes no quedaban obligados ingresar al régimen. 

Despendiendo de las actividades que realizaban, algunos contribuyentes tenían un plazo de 90 días desde que comenzaban su actividad u obtenían determinadas autorizaciones para su realización (dependiendo del caso), para postularse al régimen, independientemente de los ingresos que pudieran tener, tal es el caso de los usuarios de zona franca, entidades que prestan servicios de desarrollo de soportes lógicos, etc. Con fecha 17/11/2023 la Resolución 2390/023 eliminó este plazo de 90 días y estableció que a partir del 1° de mayo del 2024 todos estos contribuyentes debían tener la calidad de emisores electrónicos desde que obtuvieran tales autorizaciones o previo a la realización de su primera operación.

Esta misma resolución estableció que a partir del 1° de mayo del 2024, los
contribuyentes de IVA, incluido el IVA mínimo, deberán adquirir la calidad de
emisores electrónicos desde que se inscriban, reinicien actividades o se
constituyan en contribuyentes de este impuesto. Sin embargo, quedan exceptuados de esta obligación los siguientes contribuyentes:

a) los contribuyentes que desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias y obtengan en el ejercicio ingresos inferiores a UI 4.000.000 valuadas a la cotización del último día del ejercicio fiscal correspondiente,

b) quienes realicen exclusivamente los actos gravados por IVA por agregación de valor en la construcción sobre inmuebles

c) los contribuyentes de IRNR

d) los contribuyentes exonerados de impuestos administrados por la DGI por todas sus operaciones, excepto los usuarios directos e indirectos de zona franca,

e) los contribuyentes del Monotributo, del Monotributo Social Mides y del Aporte Social Único de PPL.

Los casos del literal a) descripto anteriormente, deberán adquirir la calidad de
emisor electrónico a partir del primer día del quinto mes posterior al cierre del ejercicio en que los ingresos superen el referido monto.

Sin embargo, con fecha 30/11/2023 la Resolución 2548/023 prorrogó esta obligación y estableció que la misma aplicará para aquellos contribuyentes que se inscriban, reinicien actividades o se vuelvan contribuyentes de IVA a partir del 1/1/2025.

Algo similar sucedió con la obligación de ingreso al régimen de aquellos
contribuyentes que estaban activos a la fecha de la emisión de la Resolución 2389/023 del 17/11/2023 y aún no estaban obligados a ingresar al régimen. Esta
Resolución estableció originalmente que, los contribuyentes de IVA inscriptos
al 31/7/2023 deberían adquirir la calidad de emisores electrónicos antes del
1/5/2024, salvo que fueran prestadores de servicios personales fuera de la relación de dependencia, quienes debían adquirir tal calidad antes del
1/1/2024.

A su vez, quienes hubiesen iniciado o reiniciado actividades entre el 1/8/2023 y
el 30/04/2024, y sean contribuyentes de IVA, incluso el IVA mínimo debían postularse antes del 1/5/2024.

Quedaban exceptuados de esta obligación los mismos sujetos que mencionamos anteriormente como no obligados a su incorporación al régimen a consecuencia de su inscripción o reinicio de actividades a partir del 1/5/2024. 

También en este caso, la Resolución 2548/023 extendió el plazo estipulado en la norma original al 31/12/2024, y estableció el mismo plazo para los contribuyentes de IVA que se inscriban o reinicien actividades entre el 1/5/2024 y el 31/12/2024.

En resumen, todos los contribuyentes de IVA, incluido de IVA mínimo, que al 31/12/2024 estuvieran inscriptos como tales en DGI, a partir de dicha fecha tienen obligación de contar con la calidad de emisores electrónicos. Los únicos exceptuados son:

a) los contribuyentes que desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias y obtengan en el ejercicio ingresos inferiores a UI 4.000.000 valuadas a la cotización del último día del ejercicio fiscal correspondiente,

b) quienes realicen exclusivamente los actos gravados por IVA por agregación de valor en la construcción sobre inmuebles

c) los contribuyentes de IRNR

d) los contribuyentes exonerados de impuestos administrados por la DGI por todas sus operaciones, excepto los usuarios directos e indirectos de zona franca,

e) los contribuyentes del Monotributo, del Monotributo Social Mides y del Aporte Social Único de PPL.

3.  Emisores electrónicos y documentación de operaciones

De acuerdo al numeral 5°) de la Resolución 798/012 del 8 de mayo del 2012, son emisores eléctricos aquellos contribuyentes que han sido autorizados por DGI a documentar sus operaciones mediante CFE.

Para esto previamente el contribuyente deberá postularse al régimen. Una vez postulado, DGI verificará que se cumplan todos los requisitos exigidos por la normativa. Verificado esto comunicará su inclusión al régimen.

Los contribuyentes que se conviertan en emisores electrónicos a partir del 1/1/2024 cuentan con un plazo de un mes para comenzar a documentar sus operaciones exclusivamente con CFE (inciso quinto del numeral 3°) de la Resolución 798/012 del 8 de mayo del 2012). Esto mismo está establecido en el numeral 7°) de la misma resolución el cual agrega que los adquirientes o retenidos no podrán exigir que las operaciones sean documentadas mediante
comprobantes no incluidos en este régimen.

En resumen, teniendo en cuenta todo lo que hemos visto hasta el momento, salvo las excepciones ya vista, todos los contribuyentes de IVA deberán haber adquirido la calidad de emisores eléctricos antes 1/01/2025 y disponían de un plazo de un mes desde que adquirieron tal calidad para comenzar a facturar exclusivamente con CFE.

Esto implica, en términos generales, que a partir de febrero del 2025 ningún
contribuyente debería estar facturando fuera del régimen de CFE y aquel que lo está haciendo está documentando incorrectamente sus operaciones (salvo que tenga una excepción de las ya comentadas para hacerlo).

La emisión de documentos fuera del régimen de CFE implicará para quien los emite una multa por contravención por cada documento mal emitido (la cual podrá ir desde UYU 650 o hasta UYU 12.680.000, si se concluyera que esta omisión configura reincidencia o impide el conocimiento cierto y directo del hecho generador que se está documentando).

Por su parte, para el que los recibe implicará que la operación no esté
correctamente documentada de acuerdo a lo establecido por el artículo 88 de Título 10 del Texto Ordenado 2023, los que implicará que no pueda ser considerado como un gasto admitido en el IRAE (en aplicación del artículo 30 del Título 4 de Texto Ordenado 2023) ni el IVA incluido en la factura como un IVA compras admitido de acuerdo al artículo 14 del Título 10 del Texto Ordenado 2023.   

A los efectos de poder verificar que un contribuyente ya es emisor electrónico
DGI tiene a disposición una búsqueda de contribuyentes emisores en la que se
podrá buscar por RUT y denominación de cada contribuyente la fecha desde la
cual los mismos son emisores. Contados desde esta fecha 30 días (para el caso
de contribuyentes que se hayan vuelto emisores después del 1/1/2024), los
contribuyentes ya no podrán emitir facturas fuera del régimen de CFE y por lo
tanto, sus contrapartes no deberían recibirlas.

En esta línea, DGI ha eliminado la posibilidad de solicitar constancia de
autorización de impresión de documentación “manual” vía servicios en línea en forma automática, solo las otorga previa verificación de que al contribuyente le aplica alguna excepción de ingreso al régimen ya descriptas. 

4. Casos especiales

Para finalizar resaltamos que hay algunos casos especiales que aún están sujetos a revisión por parte de DGI. Entre ellos el caso de las sociedades “Holding” y las tenedoras de inmuebles.

Para estas últimas, mientras el contribuyente tenga objeto exclusivo ser tenedor de inmuebles y no esté obteniendo ningún ingreso comprendido en el hecho generador del IVA (esto es, no tiene ningún inmueble en arrendamiento), entonces no es contribuyentes del impuesto y por lo tanto no
debería quedar incluido en el régimen de CFE.

En caso de que actualmente el contribuyente esté obteniendo un ingreso de este tipo, ya debe haber ingresado al régimen por aplicación de la normativa general antes comentada. Sin embargo, de acuerdo a la información que pudimos obtener de DGI, una vez que se dejen de obtener este tipo de ingresos y previa verificación de lo mismo por parte de DGI, el contribuyente podría solicitar su desafiliación al régimen.

En lo que refiere a los contribuyentes que realicen exclusivamente actividad agropecuaria y superen los UI 4.000.000 de ingresos en un ejercicio, estos quedarán comprendidos en el régimen a partir del quinto mes posterior al cierre del mismo. No está previsto en la norma si, transcurrido este ejercicio si los ingresos del contribuyente vuelven a estar por debajo de los UI 4.000.000, existe la posibilidad de que estos también puedan realizar una desafiliación del régimen. A la fecha esta no parece ser una opción, al menos prevista por la norma, pero a priori DGI podría llegar a instrumentar una desafiliación también
en estos casos.

Otro caso que no fue previsto en la norma fue el de las sociedades “holding”. Estas últimas, hasta tanto no realicen ninguna operación comprendida en el IVA (venta de acciones) no serán contribuyentes de este impuesto y por lo tanto no están obligadas a convertirse en emisoras electrónicas, de acuerdo a la normativa antes descripta. Sin embargo, pueden llegar a tener distribuciones de dividendos cuyas retenciones necesiten documentarse en resguardos. 

Teniendo en cuenta que DGI eliminó la posibilidad de solicitar la autorización para emitir documentación “manual” a contribuyentes que no estén en las excepciones para el ingreso a CFE expresamente previstas en la norma, a la fecha las sociedades “holding” si bien quedan excluidas del régimen, porque la norma refiere a “contribuyentes de IVA”, en principio y salvo que DGI pueda otorgarles otra solución, deberán convertirse en emisores electrónicos previa a la distribución de dividendos sujetos a retención de impuestos para poder emitir los resguardos correspondientes.

5. Consideraciones finales

Considerando que a partir del 1/1/2025 la mayor parte de los contribuyentes deben ser emisores electrónicos y las consecuencias que su no incorporación al régimen tiene para el emisor así como para el receptor de cada documento, los contribuyentes receptores deberán hacer un chequeo adicional, principalmente en estos primeros meses del año, para verificar que la documentación que están recibiendo les permitirá la consideración de la operación a efectos fiscales y los emisores deberán reconfirmar que no tengan un obligación de inclusión de el régimen aún pendiente.

A su vez, debemos esperar a novedades por parte de DGI en los próximos meses respecto a situaciones no previstas en la normativa.