IFRS 18 – Exemplos práticos de aplicação na apresentação, classificação e mensuração do resultado

Em 09 de abril de 2024, o IASB (International Accounting Standards Board) publicou a norma IFRS 18 – Presentation and Disclosure in Financial Statements, que substituirá a IAS 1 (CPC 26 (R1)) – Apresentação das Demonstrações Contábeis. A nova norma mantém uma parte substancial dos requisitos da IAS 1, mas introduz alterações relevantes na forma de apresentação do desempenho financeiro, com o objetivo de aumentar a comparabilidade, transparência e a utilidade das informações para investidores e demais stakeholders.

As alterações são obrigatórias para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2027. Desde sua publicação, a IFRS 18 tem gerado debates recorrentes no mercado, especialmente no que se refere à classificação de receitas e despesas e aos critérios de agregação e desagregação.

Com o objetivo de apoiar as companhias no processo de adoção inicial da norma, este artigo apresenta exemplos práticos de apresentação, classificação e divulgação.

(i)  Agregação e Desagregação – Apresentação de custos de reestruturação

A IFRS 18 reforça que, salvo quando houver requisitos específicos em outras normas IFRS/CPC, interpretações ou orientações que prevaleçam, a entidade deve:

(a) Classificar e agregar itens com base em características compartilhadas;

(b) Desagregar itens com base em características não compartilhadas;

(c) Agregar ou desagregar itens para fornecimento de resumos estruturados úteis;

(d) Garantir que as informações agregadas ou desagregadas sejam materiais;

(e) Assegurar que a agregação e desagregação não obscureçam as informações materiais [IFRS 18:41]

Ao avaliar se deve agregar ou desagregar determinados itens, a entidade deve considerar se a apresentação contribui para um resumo estruturado útil, auxiliando os usuários das demonstrações contábeis a:

(a) Obter uma visão geral compreensível das despesas da entidade no período;

(b) Realizar comparações entre entidades ou períodos;

(c) Identificar itens ou áreas sobre os quais os usuários das demonstrações financeiras possam desejar obter informações adicionais nas notas explicativas [IFRS 18:BC55].

Por exemplo, se uma entidade apresenta sua demonstração do resultado por função (ex: custos dos produtos vendidos, despesas gerais e administrativas, despesas com vendas) e concluiu que a apresentação separada das despesas com restruturação fornece um resumo estruturado útil, uma abordagem aceitável é desagregar esses valores dos respectivos grupos funcionais e apresentá-los separadamente, conforme exemplificado abaixo:

* O item deve ser descrito de forma que represente fielmente suas características econômicas (por exemplo, despesas de reestruturação). Outras abordagens podem ser adotadas, desde que atinjam o objetivo de transparência e utilidade informacional. Ao determinar a forma final de apresentação, a entidade deve considerar eventuais requisitos dos reguladores locais.

(i)  Classificação das receitas e despesas relacionadas a contraprestação diferida em combinação de negócios

A entidade “A” adquiriu 100% das ações da Entidade “B” em uma combinação de negócios contabilizada conforme a IFRS 3. A contraprestação transferida é composta por:

• R$40 milhões em caixa pagos na data da aquisição; e
• R$60 milhões em valor fixo em dinheiro a ser pago em 2 anos (contraprestação diferida).

De acordo com o IFRS 3:37, a Entidade A reconhece o passivo de contraprestação diferida pelo valor justo na data da aquisição. Essa contraprestação diferida é um passivo financeiro mensurado subsequentemente ao custo amortizado, utilizando o método da taxa de juros efetiva conforme a IFRS 9 – Instrumentos Financeiros.

Importante notar que esse passivo não decorre de uma transação cujo objetivo principal seja a obtenção de financiamento, mas sim de uma combinação de negócios. Ainda assim, o efeito financeiro relacionado ao componente tempo representa exclusivamente a valorização do dinheiro no tempo que, de acordo com a IFRS 18:61(a), devem ser classificadas na categoria de financiamento na demonstração do resultado.

(ii)  Classificação da remensuração da obrigação de contraprestação contingente na aquisição de um investimento contabilizado pelo método da equivalência patrimonial

A entidade “A” adquire um investimento em uma coligada. A contraprestação inclui um componente variável a ser pago em dois anos, condicionado ao atingimento de determinada meta de lucro pela investida - coligada (contraprestação contingente). Na data de aquisição, a entidade A reconhece o investimento pelo método de equivalência patrimonial, e o valor justo da contraprestação contingente é incluído na mensuração inicial do custo do investimento, em conformidade com as normas aplicáveis. Posteriormente, a entidade “A” aplica uma política contábil para reconhecer a remensuração da obrigação de contraprestação contingente no resultado.

Os itens IFRS 18:53(a) e 55 especificam que receitas e despesas relacionados a investimentos em coligadas contabilizadas pelo método da equivalência patrimonial devem ser classificadas na categoria de investimentos, independentemente de tais investimentos constituírem atividade principal da entidade.  Entretanto, a IFRS 18:54 apresenta uma lista desses itens de receitas e despesas, a qual não inclui explicitamente a remensuração da contraprestação contingente relacionada à aquisição de uma coligada.

Dada a ausência de orientação clara no IFRS 18, a entidade deve determinar, como uma escolha de política contábil a ser aplicada uniformemente a todas as transações similares, se deve classificar tais alterações na:

• Categoria operacional – essa classificação é justificada com base no IFRS 18:52, que exige que a entidade classifique na categoria operacional todas as receitas e despesas que não estejam classificadas em outra categoria; ou
• Categoria de investimentos – essa classificação é justificada por analogia ao IFRS 18:B49, que exige a classificação da remensuração da contraprestação contingente de uma combinação de negócios na categoria operacional quando a combinação de negócios inclui ativos que darão origem a receitas e despesas classificadas nessa categoria. Aplicando a mesma lógica, é apropriado classificar a remensuração da contraprestação contingente na aquisição de uma coligada na categoria de investimentos, pois essa é a classificação aplicável às receitas e despesas decorrentes do investimento em uma coligada contabilizada pelo método da equivalência patrimonial.

Não é apropriado classificar a remensuração da obrigação de contraprestação contingente na categoria de financiamento. A obrigação de contraprestação contingente decorre de uma transação que não envolve apenas a obtenção de financiamento. Para tais passivos, o IFRS 18:61 especifica que apenas as receitas e despesas de juros e as receitas e despesas resultantes de alterações nas taxas de juros são classificadas na categoria de financiamento (se tais valores tiverem sido identificados para fins de aplicação de outros requisitos das normas contábeis). A remensuração da contraprestação contingente não corresponde a esses itens.

A conclusão acima também se aplica à remensuração da contraprestação contingente decorrente da aquisição de um empreendimento controlado em conjunto (joint venture) contabilizado pelo método da equivalência patrimonial.

(iii)  Uma métrica por segmento, divulgada em decorrência das exigências do IFRS 8 – Informações por Segmento pode ser considerada uma medida de desempenho definida pela administração (“MPM”)?

Uma medida de desempenho definida pela administração (MPM) é um subtotal de receitas e despesas que: (a) a entidade utiliza em comunicações publicas fora das demonstrações financeiras; (b) é utilizado para comunicar aos usuários das demonstrações financeiras a visão da administração sobre um aspecto do desempenho financeiro da entidade como um todo; e (c) não esteja listado no item 118 do IFRS 18, nem seja especificamente exigido a apresentação ou divulgação por outros pronunciamentos, interpretações e orientações dos IFRSs/CPCs.

A ilustração abaixo é baseada na figura incluída nos Exemplos Ilustrativos do IFRS 18 (figura 6) e descreve os requisitos para identificar as medidas de desempenho definidas pela administração, conforme estabelecido nos parágrafos IFRS 18:117–120.

Por exemplo, se uma entidade é obrigada a aplicar o IFRS 8 – Informações por Segmento, o subtotal que corresponde ao valor de lucro ou prejuízo de segmento divulgável exigido pelo IFRS 8:23 não se enquadra na definição de MPM, uma vez que se trata de um subtotal de receitas e despesas especificamente requerido por uma norma contábil (IFRS 18:117(c)).

Por outro lado, se o subtotal for diferente do valor de lucro ou prejuízo divulgável do segmento divulgável exigido pelo IFRS 8:23, ele pode ser considerado uma MPM, desde que cumpra todos os demais critérios previstos da definição de MPM  estabelecidos pelo IFRS 18.

A entidade deve divulgar informações sobre todas as medidas que satisfaçam a definição de MPM em uma única nota explicativa, conforme previsto nos parágrafos IFRS 18:B132 e B133. Essa divulgação deve incluir, entre outros elementos, uma reconciliação entre cada MPM e o subtotal mais diretamente comparável apresentado nas demonstrações financeiras, nos termos do IFRS 18:123(c).

Assim, quando a entidade que divulgar em nota explicativa uma medida de desempenho definida pela administração, por exemplo, “lucro ou prejuízo operacional ajustado”, deverá reconciliá-la com o lucro ou prejuízo operacional apresentado conforme definido pelas normas contábeis aplicáveis.