BFG: Ermittlung der Gutschrift an entrichteter Zwischensteuer

Einleitung

Ein wesentlicher Unterschied der Besteuerung von Privatstiftungen gegenüber Kapitalgesellschaften ist, dass bei Privatstiftungen bestimmte Einkünfte einer vorläufigen Besteuerung unterliegen. Diese Einkünfte unterliegen der sog „Zwischenbesteuerung“ in Höhe von derzeit 23 % (mit dem Budgetbegleitgesetz 2025 (BBG 2025) erfolgte eine Erhöhung des Zwischenkörperschaftsteuersatzes auf 27,5 %). Die Stiftung wird mit der Zwischensteuer jedoch nicht endgültig belastet; nach Maßgabe von KESt-pflichtigen Vermögenszuwendungen an Begünstigte kommt es hinsichtlich abgeführter Zwischensteuern im Wege der Veranlagung zu einer Rückerstattung. In diesem Zusammenhang setzte sich das Bundesfinanzgericht (BFG) im Erkenntnis vom 11.2.2025, RV/5100851/2024 mit der Frage der Ermittlung der Höhe der Zwischensteuergutschrift auseinander.

Sachverhalt und Verfahrensgang

Die beschwerdeführende Privatstiftung (Bf) erzielte insgesamt negative zwischensteuerpflichtige Einkünfte und tätigte Zuwendungen im Ausmaß von EUR 2.069, für die ordnungsgemäß KESt entrichtet wurde. Die Privatstiftung verfügte im beschwerdegegenständlichen Veranlagungsjahr 2019 über bis 2010 angefallene anrechenbare Zwischensteuer in Höhe von EUR 194.576 (Steuersatz 12,5 % bis BudBG 2011; diese ist vorrangig gutzuschreiben) und ab 2011 bis zum Veranlagungsjahr 2019 angefallene anrechenbare Zwischensteuer in Höhe von EUR 83.883 (Steuersatz 25 %).

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung wurde das Einkommen der Privatstiftung mit EUR 0 festgesetzt und eine Zwischensteuergutschrift iHv EUR 260 (12,5 % der Zuwendungen iHv EUR 2.069) wurde erteilt.

Die Privatstiftung erhob Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid und führte begründend aus, dass nach den gesetzlichen Vorgaben die Bemessungsgrundlage für die Höhe der Zwischensteuergutschrift die Differenz zwischen den getätigten KESt-pflichtigen Zuwendungen und den zwischensteuerpflichtigen Einkünften sei. Im gegenständlichen Veranlagungsjahr seien insgesamt negative zwischensteuerpflichtige Einkünfte iHv EUR 1.427.953 erzielt worden. Unter Berücksichtigung der getätigten Zuwendungen ergebe sich somit eine Bemessungsgrundlage für die Gutschrift iHv EUR 1.430.022 (EUR 1.427.953 plus EUR 2.069) und eine Zwischensteuergutschrift aus Vorjahren iHv EUR 178.753 (12,5 % der Bemessungsgrundlage).

Im Körperschaftsbescheid sei das Finanzamt jedoch von zwischensteuerpflichtigen Einkünften iHv EUR 0 ausgegangen. Bemessungsgrundlage für die Höhe der Gutschrift ist nach den gesetzlichen Vorgaben die Differenz zwischen den getätigten kapitalertragsteuerlichen Zuwendungen und den zwischensteuerpflichtigen Einkünften. Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, dass im Falle von negativen Einkünften auf null zu kürzen sei. Die im laufenden Jahr erzielten negativen zwischensteuerpflichtigen Einkünfte führen somit nach Ansicht der Bf zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Gutschrift der Zwischensteuer aus Vorjahren.

Entscheidung des BFG

In seiner rechtlichen Beurteilung führte das BFG aus, dass das System der Zwischenbesteuerung eingeführt wurde, um einen bis dahin bestehenden Steuervorteil für Privatstiftungen und ihre Begünstigten zu beseitigen. Im Falle längerfristiger thesaurierter steuerfrei gestellter Einkünfte (bis einschließlich 31.12.2000 bestand für Privatstiftungen unter gewissen Voraussetzungen eine Steuerbefreiung für bestimmte Kapitaleinkünfte) kam es zu einer Ungleichbehandlung zu Lasten vergleichbarer Vermögensveranlagungen natürlicher Personen (welche keine Steuerbefreiung zugänglich waren). Dieser Zinsvorteil wurde dadurch geschlossen, dass die Einkünfte einer Zwischenbesteuerung unterworfen wurden. Diese Besteuerung setzt mit Anfall der Erträge auf Ebene der Privatstiftung ein; werden in der Folge von der Privatstiftung Zuwendungen getätigt, kommt es nach Maßgabe der gesetzlichen Regelungen zu einer Gutschrift der abgeführten und evidenzierten Zwischensteuer.

Die Einführung der Zwischensteuer auf Ebene der Privatstiftung sollte daher einen Steuerstundungseffekt beseitigen und damit letztlich eine Gleichbehandlung in Höhe der anfallenden Einkommensteuer (in Form der Kapitalertragsteuer) erreicht werden. Die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte sind somit zwar Einkünfte der Privatstiftung, stellen aber nach der gesetzlichen Intention eine vorweggenommene Besteuerung für spätere Zuwendungen dieser Erträge an die Begünstigten dar.

Vor diesem Hintergrund ist nach Ansicht des BFG auch die Auslegung der gesetzlichen Vorgaben für die vorgesehene Gutschrift der in den Vorjahren entrichteten Zwischensteuer in Folgejahren vorzunehmen: Der Unterschiedsbetrag und somit die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuergutschrift (Unterschiedsbetrag zwischen KESt-pflichtigen Zuwendungen und der Summe der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte) kann nach Ansicht des BFG maximal die Summe der Zuwendungen im Gutschriftsjahr sein. Die Gutschrift an Zwischensteuer soll nämlich nur einen Gleichklang mit der Besteuerung einer natürlichen Person wiederherstellen, nicht aber zu einer Bevorteilung der Privatstiftung führen.

Im Körperschaftsteuerbescheid wurde eine Gutschrift in Höhe der von der Privatstiftung im Beschwerdejahr getätigten Zuwendungen vorgenommen, weshalb das BFG die Beschwerde als unbegründet abgewiesen hat.

Fazit

Hinsichtlich der (maximalen) Höhe der Zwischensteuergutschrift kam das BFG zum Schluss, dass die im laufenden Jahr getätigten Zuwendungen die Obergrenze für die Berechnung der Zwischensteuergutschrift aus Vorjahren bilden.

Das BFG hat jedoch die ordentliche Revision an den VwGH für zulässig erklärt, da keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zu dieser Thematik vorhanden ist. Die ordentliche Revision wurde mittlerweile erhoben und es bleibt daher abzuwarten, ob der VwGH dieses Erkenntnis bestätigt oder eine Berücksichtigung negativer Einkünfte – und damit eine höhere Gutschrift – zulässt.