Teil 5: VPR 2021 – Wartungserlass 2025: Sonstige Änderungen

Überblick

Im Rahmen des WE 2025 erfolgen Klarstellungen bei der Übertragung von Vermögenswerten und Geschäftstätigkeiten im Zuge einer Konzernstrukturänderung als auch betreffend die Begründung einer Betriebsstätte. Zudem erteilt das Bundesministerium der Finanzen (BMF) einer unilateralen Entlastung durch die Stellung eines Gegenberichtigungsantrages gem. § 48 Abs 5 BAO eine Absage.

Konzernstrukturänderungen (Rz 178, 180, 185a, 186)

Die im WE 2025 enthaltenen Ergänzungen zu den Konzernstrukturänderungen stellen klar, dass separat verwirklichte Transaktionen, die wirtschaftlich Bestandteil einer einheitlichen Konzernstrukturänderung sind, gesamtheitlich zu beurteilen sind, auch wenn sich der Vorgang über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckt. Nachdem der Wartungserlass keine weiteren Klarstellungen hierzu enthält, bleibt offen, was unter „einheitliche Konzernstrukturänderung“ sowie unter „über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken“ zu verstehen ist. Dementsprechend umfangreich kann sich der Interpretationsspielraum darstellen und eine eingehende Dokumentation separat verwirklichter Transaktionen und/oder bei Strukturänderungen über mehrere Jahre ist zu empfehlen..

Im Einklang mit den OECD-VPL wird nunmehr festgehalten, dass die Höhe einer Entschädigungsleistungen sowohl aus Sicht des:der Käufers:in als auch des:der Verkäufers:in unter Berücksichtigung der realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen ermittelt werden muss, um eine Wertunter- und Wertobergrenze bestimmen zu können. Eine nur einseitige Bewertung aus Sicht des abgebenden Unternehmens wird als unzureichend angesehen.

Weiters werden Aussagen zu Entschädigungszahlungen für Restrukturierungs- und Schließungskosten getroffen. Solche Kosten wären n dann nicht vom übertragenden Konzernunternehmen zu tragen, wenn dieses ein reduziertes Funktion- und Risikoprofil bzw. es realistische Handlungsalternativen (Options Realistically Available) zur Reorganisation hat und daher selbst nur eingeschränkt über Marktchancen und -risiken disponieren kann. Das BMF hebt in diesem Zusammenhang Auftragsfertiger hervor, bei denen nicht amortisierte Investitionen im Falle einer Vertragskündigung vom ausländischen Prinzipal getragen werden müssen. Eine Möglichkeit dem entgegenzuwirken, könnte sein, bei der Vertragserstellung festzulegen, wie sich Vertragspartner bei vorzeitiger Vertragsbeendigung an nicht amortisierten Investitionskoten zu beteiligen haben.

Betriebsstätte (Rz 259, 262, 273, 278a, 278b, 285a)

Im WE 2025 wurde betreffend Betriebsstätten die VwGH-Rechtsprechung und die aktuelle EAS 3445 vom 7. Juli 2023 eingearbeitet. Laut VwGH reicht die bloße Möglichkeit, einen Schreibtisch in einem anderen Büro mitzubenutzen, nicht aus, um eine feste Geschäftseinrichtung zu begründen. Die EAS-Auskunft 3445 verweist darauf, dass keine Homeoffice-Betriebsstätte entsteht, wenn der:die Mitarbeiter:in nicht verpflichtet ist, im Homeoffice zu arbeiten und ihm ein Arbeitsplatz zur regelmäßigen Nutzung im Unternehmen bereitgestellt wird. Diese Klarstellungen sind zu begrüßen im Hinblick auf Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen.

Zudem fügt der WE 2025 einen neuen Abschnitt in die VPR 2021 ein (Abschnitt 2.1.4.), indem die aktuelle Verwaltungspraxis iSd Artikel 5 Abs 4 OECD-MA komprimiert dargestellt wird.

Überdies wird im WE 2025 klargestellt, dass vorübergehende Vertretertätigkeiten oder gelegentliche Vertragsabschlüsse keine Vertreterbetriebsstätte begründen. Hinsichtlich personalloser Betriebsstätten (bspwServer) wird ergänzt, dass mangels wesentlicher Mitarbeiterfunktionen in der Regel nur wenig oder gar kein Gewinn zugerechnet werden kann.
 

Gegenberichtigungsantrag (Rz 503)

Im Artikel 9 Abs 2 des OECD-Musterabkommens wird festgehalten, dass im Falle von Verrechnungspreisanpassungen durch einen Vertragsstaat (zB durch eine Außenprüfung), diese im anderen Staat zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu berichtigen sind. Wiewohl es sich aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung hierbei nur um eine klarstellende Regelung handelt, gestaltet sich in der Praxis eine solche Gegenberichtigung oftmals schwierig, da für einen Antrag durch einen Steuerpflichtigen in vielen Fällen ein entsprechender Verfahrenstitel fehlt, um das betroffene Steuerjahr korrigieren zu können. In der Praxis wird sich meist damit beholfen, dass ein Schreiben mit der Anregung an das Finanzamt für eine amtswegige Berichtigung eingereicht wird. Ob eine solche Anregung zu einer entsprechenden Berichtigung führte, ist vom Ermessen der Finanzverwaltung abhängig, was auf Seiten des Steuerpflichtigen mangels Rechtsanspruchs auf Gegenberichtigung keine Idealsituation darstellt. Deshalb wurde in der Vergangenheit des Öfteren diskutiert, ob § 48 Abs 5 BAO als Verfahrenstitel für Gegenberichtigungen herangezogen werden könnte, um aus österreichischer Sicht eine unilaterale Entlastung iSd Artikel 9 Abs 2 OECD-MA bewirken zu können.

Der Wartungserlass 2025 stellt diesbezüglich nun klar, dass ein Antrag gemäß § 48 Abs 5 BAO für eine Gegenberichtigung, wie diese nach Artikel 9 Abs 2 OECD-MA vorgesehen ist, nicht in Betracht kommt. Das BMF stützt sich bei dieser Aussage auf eine VwGH-Rechtsprechung aus 2021 (VwGH 30.6.2021, Ra 2021/15/0042), welche betont, dass § 48 Abs 5 BAO nur im Falle einer juristischen Doppelbesteuerung (die Doppelbesteuerung muss denselben Steuerpflichtigen betreffen, was bei Verrechnungspreisanpassungen zwischen verbundenen Unternehmen de facto nicht der Fall ist) anwendbar ist. Diese Klarstellung im WE 2025 bestätigt die restriktive Handhabung des § 48 Abs 5 BAO, weshalb Steuerpflichtigen empfohlen wird, das Verrechnungspreissystem im Konzern laufend zu monitoren und auf sich ändernde Gegebenheiten anzupassen.
 

Fazit

Der WE 2025 bringt insbesondere betreffend Betriebsstättenbegründung und hinsichtlich der Möglichkeit einen Gegenberichtigungsantrag gem. § 48 Abs 5 BAO Klarstellungen. Die geänderten Aussagen zu sich über mehrere Jahre erstreckenden Konzernstrukturänderungen (wie insb. in Bezug auf Reorganisationen), oder zur Übernahme von Schließungs- und Reorganisationskosten erhöhen nicht bloß die Dokumentations- bzw. Nachweispflichten, sondern können uE im internationalen Kontext auch zu Verrechnungspreiskonflikten mit den betroffenen Partnerstaaten führen.