Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungszahlungen

Überblick

Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 wurde die Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen beschränkt. Nach der ursprünglich eingeführten Regelung waren freiwillige Abfertigungen (insb iRv Sozialplänen) nur begrenzt abzugsfähig (VwGH 7.12.2020, Ro 2020/13/0013), während gesetzliche Abfertigungen voll abzugsfähig waren. Der VfGH (16.3.2022, G 228/2021) hat diese Regelung wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz als verfassungswidrig aufgehoben. Die Neuregelung ermöglicht nunmehr seit 1.1.2023 den Abzug aller Abfertigungen bis zu den betraglichen Grenzen des § 67 Abs 6 Z 1 bis 3 EStG. Leistungen iRv Sozialplänen unterliegen unabhängig von der Höhe nicht mehr dem Abzugsverbot.

Folgend werden die geltende Rechtslage und sämtliche Bestimmungen iZm
der Abzugsfähigkeit von beendigungskausalen Zahlungen (zB freiwillige
Abfertigungen) zusammengefasst. 

Das Abzugsverbot im Allgemeinen

Das EStG (und das KStG mit Verweis auf das EStG) sieht ein Abzugsverbot für beendigungskausale Zahlungen, wie bspw freiwillige Abfertigungszahlungen, vor. Demzufolge sind Aufwendungen und Ausgaben für Entgelte iSd § 67 Abs 6 EStG nur insoweit abzugsfähig, als diese die Grenzen des § 67 Abs 6 Z 1 bis 3 EStG („Viertel- und Zwölftelregelung“) nicht übersteigen. 

Davon ausgenommen sind Entgelte, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses iRv Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen oder ähnlicher Bestimmungen anfallen. Als Betriebsänderungen gelten insb Einschränkung, Stilllegung oder Verlegung vom/von Betrieb(-steilen), Änderung von Betriebszweck, Rechtsform oder Eigentumsverhältnisse sowie Einführung von Rationalisierungs- und Automatisierungsmaßnahmen.

Das Abzugsverbot gilt darüber hinaus auch für die Bildung von Rückstellungen. Wird bspw eine Rückstellung für zukünftige freiwillige Abfertigungsansprüche gebildet, ist zu berücksichtigen, dass die Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukünftigen Abfertigungsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. 

Sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG

Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, sind solche, die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in ursächlichem Zusammenhang stehen und aus diesem Grund gezahlt werden. Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an; die Zahlung kann daher auch zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt erfolgen. Es muss sich jedoch um Bezüge handeln, die für die Bezahlung anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses typisch sind (zB Abfertigungen und Abfindungen). 

Derartige sonstige Bezüge sind innerhalb der nachfolgenden „Viertel- und Zwölftelregelung“ steuerlich abzugsfähig:

1.  „Viertelregelung“
   • ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate, 
   • höchstens aber das Neunfache der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage (2025: EUR 6.450,00 x 9 = EUR 58.050,00)
   
   
2. „Zwölftelregelung“ 
   • über dieses Ausmaß hinaus ein Betrag, der von der nachgewiesenen Dienstzeit abhängt und sich aus den laufenden Bezügen der letzten zwölf Monate ergibt (dienstzeitabhängige Anzahl an Zwölftel): 
   

• höchstens aber das Dreifache der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage unter Berücksichtigung des auf die Berechnung zu Grunde zu legenden Zwölftel (bspw Dienstzeit von 12 Jahren, 2025: EUR 6.450 x 3 x 4 = EUR 77.400,00). 

Während der Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen (gesetzlich, kollektivvertraglich und freiwillig) sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen kürzen das sich aus der Berechnung ergebende steuerlich begünstige Ausmaß der „Zwölftelregelung.“

Soweit die beiden Grenzen der „Viertel- und Zwölftelregelung“ überschritten werden, sind diese sonstigen Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. 

Ermittlung des abzugsfähigen Betrages bei „Abfertigung Neu“-Fällen

Mit Erkenntnis vom 7.12.2020 wurde vom VwGH klargestellt, dass der abzugsfähige Teil von freiwilligen Abfertigungszahlungen im System „Abfertigung Neu“ nach den gleichen Ermittlungsvorschriften zu bestimmen ist wie im System „Abfertigung Alt“. Demnach kommt es zu einer Gleichschaltung insoweit, dass für die Abzugsfähigkeit von „Abfertigung Neu“-Zahlungen analog zum System „Abfertigung Alt“ die Ermittlung des Jahresviertels und den maßgeblichen Zwölftel ebenso zur Anwendung gelangt. 

Hieraus ergibt sich jedoch eine Anwendungsproblematik in Bezug auf die Kürzungskomponente bei der „Zwölftelregelung“ betreffend die während des Dienstverhältnisses bereits erhaltenen Abfertigungen. Mangels Vorliegens von gesetzlichen Abfertigungsansprüchen bei „Abfertigung Neu“-Fällen ist daher eine alternative Kürzungskomponente wie folgt zu ermitteln:

1. Die während des Dienstverhältnisses insgesamt an die betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse abgeführten Beiträge (1,53 % des monatlichen Bruttobezugs),
   
   
2. Berechnung einer fiktiven „gesetzlichen“ Abfertigungszahlung nach den Bestimmungen für „Abfertigung Alt“-Fälle,
   
   
3. Berechnung von fiktiven Beiträgen an die betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse auf Basis der aktuellen Beitragsgrundlage für die gesamte Dienstzeit.

Fazit 

Im Licht der Judikatur hat sich die Bestimmung betreffend die Abzugsfähigkeit von beendigungskausalen Zahlungen (zB freiwillige Abfertigungszahlungen) konkretisiert. Demnach sind sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, nur insoweit steuerlich abzugsfähig, als diese die Grenzen der „Viertel-“ und „Zwölftelregelung“ nicht übersteigen (unabhängig davon, ob im System „Abfertigung Alt“ oder „Abfertigung Neu“). Während der Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß der „Zwölftelregelung.“ Da bei „Abfertigung Neu“-Fällen kein gesetzlicher Abfertigungsanspruch besteht, ist diesfalls eine alternative Kürzungskomponente zu berücksichtigen. Soweit beide Grenzen überschritten werden, sind diese Bezüge wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu besteuern. Das Abzugsverbot gilt nicht für Auszahlungen iRv Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen.