Ulga badawczo-rozwojowa ograniczona?

Podmioty opracowujące i produkujące zindywidualizowane produkty nie miały dotychczas wątpliwości co do możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o CIT. Zasadniczo, tak długo, jak takie prace prowadziły do opracowania nowego rozwiązania, np. zindywidualizowanych narzędzi, skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydawało się niekontrowersyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 20 sierpnia 2024 r. stwierdza, że przy weryfikacji możliwości zastosowania ulgi B+R kluczowa jest twórczość i innowacyjność. Zdaniem NSA działalność o profilu „projektowo–produkcyjnym”, polegająca na wykorzystaniu dotychczasowych zasobów do produkcji zindywidualizowanych, wyspecjalizowanych narzędzi na zlecenie klientów, nie może zostać uznana za prace badawczo - rozwojowe. Indywidualne podejście do klienta w tym zakresie okazało się niewystarczające.

Spółka zajmująca się produkcją narzędzi specjalistycznych chciała, w drodze korekty zeznania rocznego CIT i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozliczyć ulgę B+R w związku ze zidentyfikowaniem kosztów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka na każdym etapie postępowania spotykała się z decyzjami odmownymi, a ostatecznie NSA w prawomocnym wyroku potwierdził, że brak jest możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów w wysokości ponad 1,2 mln PLN.

Jakiej działalności dotyczy rozstrzygnięcie?

Spór dotyczył projektów wykonania specjalistycznych narzędzi do wytłaczania i wykrajania detali w tworzywach, wykorzystywanych w wielu branżach przemysłu. W omawianym stanie faktycznym ważne jest to, że produkcja ww. narzędzi, została przeprowadzona przez Spółkę na wyraźne zlecenie kontrahentów, a przede wszystkim, na podstawie uprzednio wypracowanych przez nich parametrów technicznych, które zostały dostarczone Spółce w formie dokumentacji konstrukcyjnej.

I właśnie ta kwestia okazała się decydująca zarówno dla organu, jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uznały one zgodnie, że w analizowanym przypadku nie można mówić o innowacyjnym procesie samodzielnego stworzenia narzędzia. Jak się okazało, w każdym z wymienionych projektów, to kontrahenci Spółki (a nie Spółka samodzielnie) byli inicjatorami, kreatywnymi pomysłodawcami i wykonawcami większości technicznych założeń konkretnego urządzenia. Tym samym wytworzenie konkretnego produktu nie wymagało od Spółki przeprowadzenia prac B+R, a przybrało jedynie formę zindywidualizowanego podwykonawstwa.

Co ważne, na żadnym etapie postępowania nie została zakwestionowania pomysłowość czy kreatywność podejścia Spółki do ich wytworzenia, niemniej zdaniem zarówno organu, jak i WSA, nie mogą one automatycznie przesądzać o kwalifikacji jako prace badawczo-rozwojowe.

Wyrok NSA w sprawie ulgi B+R i powtarzalnej działalności projektowej

Spółka, będąc przekonaną do swoich racji, zaskarżyła wyrok do NSA. Ten jednak oddalił skargę kasacyjną, utrzymując w mocy wyrok WSA, a tym samym decyzję organu. Dotychczas nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie rozstrzygnięcia NSA. Niemniej, z ustnych motywów oddalających skargę kasacyjną wynika, że decydującą kwestią była sama początkowa intencja Spółki - wykonanie zleconego produktu, o konkretnie wskazanych przez kontrahenta parametrach i zastosowaniu, a nie na wypracowaniu innowacyjnego czy nowatorskiego rozwiązania.

NSA zauważył, że Spółka korzystała z posiadanych już zasobów oraz wiedzy, aby dostarczyć produkt zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta, co jest podstawą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu z założenia zindywidualizowanych rozwiązań. Dlatego też indywidualne podejście nie zawsze musi oznaczać innowację.

Co więcej, realizowane przez Spółkę prace w zakresie modyfikacji czy doboru odpowiedniego surowca lub parametrów, nie mogą mieć cech innowacyjności czy nieprzewidywalności – NSA wskazał, że Spółka już na etapie przyjmowania zlecenia, bez przeprowadzenia odpowiednich prac badawczo-rozwojowych, znała efekt swoich prac, a przede wszystkim wiedziała, że będzie on pozytywny. Powyższe zdaniem NSA stoi w sprzeczności ze specyfiką działalności badawczo-rozwojowej, w którą wpisana jest niepewność rezultatu.

Możliwe konsekwencje stosowania ulgi badawczo-rozwojowej

Stanowisko prezentowane w omawianym wyroku NSA ma charakter zasadniczo ograniczający. W naszej ocenie nie może on jednak prowadzić do konkluzji, że podmioty produkujące na zlecenie mają zamknięte drzwi do skorzystania z ulgi B+R. Elementem decydującym o możliwości rozliczenia ulgi w takim scenariuszu jest to, po której stronie występuje realny ciężar prac twórczych charakteryzujących się niepewnością w zakresie rezultatu.

Naszym zdaniem należy rozróżnić dwie sytuacje:

1. modelu produkcji na konkretne zlecenie pod konkretnie sprecyzowane wytyczne, w którym realne prace badawczo-rozwojowe zostały wykonane przez zlecającego, oraz w którym producent ogranicza się do odtworzenia produktu na podstawie jego instrukcji;
2. modelu produkcji zakładającym, że to po stronie zleceniobiorcy pozostaje cały etap prac badawczo-rozwojowych – w tej sytuacji rolą podmiotu zlecającego jest wskazanie nieskonkretyzowanych potrzeb oraz odbiór gotowego rozwiązania, natomiast na żadnym etapie nie ingeruje on w metodologię czy sposób jego realizacji (a nie tak jak w omawianym przypadku – poprzez dostarczenie sprecyzowanych technicznych parametrów i określaniu ich funkcji).

Analiza motywów omawianego wyroku nie może doprowadzić do zanegowania możliwości stosowania ulgi B+R przez podmioty produkcyjne, szczególnie sytuacji, w której podmiot dostaje zlecenie „z góry” na dany produkt i dopiero po jego otrzymaniu (jako pewnej promesy późniejszej komercjalizacji) przystępuje do rzeczywistych prac badawczo-rozwojowych. Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby sprzeczne z realiami gospodarczymi – w zdecydowanej większości podmiotów prace prowadzone są po uprzednim otrzymaniu zlecenia / zidentyfikowaniu potrzeby kontrahenta, a biorąc pod uwagę ich kapitałochłonność, nie mogą one pozostawać w zupełnym oderwaniu od możliwości realizacji potencjału do komercjalizacji i w efekcie do generowania zysku.

Choć na pisemne uzasadnienie jeszcze musimy poczekać, wydaje się, że omawiany wyrok NSA, jak i stanowiska organów podczas wszystkich etapów sporu, nie wprowadzają zasadniczych nowości do dotychczasowego rozumienia oraz praktyki interpretacyjnej dotyczącej ulgi B+R. Ulga ta w założeniu przysługuje podmiotom, które swoimi pracami wnoszą dodatnią wartość (niezależnie czy na poziomie samego podmiotu, czy całego rynku) w postaci nowatorskich rozwiązań, innowacyjnych produktów czy też nowych procesów produkcyjnych – sama kreatywność w tym przypadku nie będzie wystarczająca.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych musi wiązać się z ponoszeniem większego niż standardowe ryzyka gospodarczego w związku z faktem, że efekt, czy też sposób jego osiągnięcia, nie są z góry znane. W analizowanej sprawie NSA nie dopatrzył się tego elementu w działalności Spółki. Wszystkie ryzyka związane z prowadzeniem takich działań zostały w zasadzie poniesione przez kontrahentów, którzy wykonali całe spektrum prac, dostarczając Spółce dokładne wytyczne i parametry produkcji narzędzi.

Co dalej z ulgą B+R dla branży produkcyjnej?

Omawiane rozstrzygnięcie powinno zainteresować przedstawicieli branży produkcyjnej, którzy w ramach realizacji zleceń dla klientów, część prac uznają za działalność badawczo-rozwojową. Warto pamiętać, że podmioty produkcyjne funkcjonują w wielu różnych modelach, dlatego też analiza, który z nich w rzeczywistości realizuje prace badawczo-rozwojowe wydaje się w tym przypadku kluczowa.

Sygnatura wyroku NSA: II FSK 595/24