Z perspektywy roku podatkowego 2024, podatnicy – których rok podatkowy pozostaje zgodny z kalendarzowym – mają obowiązek złożyć deklarację CIT do dnia 31 marca 2025 r. W wypadku podatników prowadzących działalność na podstawie zezwolenia SSE bądź DOW i zobligowanych do precyzyjnego ustalenia wyniku zwolnionego, konieczne pozostaje podjęcie dodatkowych kroków.

KROK 1: Weryfikacja momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z CIT

Pierwszym krokiem rozliczeń może być ustalenie właściwego momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, a zatem – miesiąca, począwszy od którego podatnik ma zarówno uprawnienie, jak i co do zasady obowiązek kalkulacji wyniku podatkowego w podziale na zwolniony w związku z DOW bądź zezwoleniem SSE. Istotnym jest, aby potwierdzić możliwość oraz miesiące korzystania ze zwolnienia w 2024 roku, jak również zweryfikować poprzednie okresy pod kątem występowania ewentualnych zaległości bądź nadpłat w podatku CIT.

KROK 2: Kalkulacja wyniku zwolnionego na podstawie zezwolenia SSE lub DOW

Aby osiągany dochód mógł zostać objęty zwolnieniem w związku z posiadanym instrumentem (z uwzględnieniem limitu dostępnego zwolnienia), konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• dochód musi być osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE / na terenie objętym treścią DOW,
• dochód musi być osiągany w ramach zakresu przedmiotowego, objętego treścią zezwolenia SSE lub DOW (tj. odpowiednich kodów PKWiU).

Tym samym kalkulacja wyniku zwolnionego składa się z wielu etapów, w tym dotyczących stanu faktycznego, jak na przykład klasyfikacja oferowanych wyrobów bądź usług pod kątem kodów PKWiU, lokalizacja procesów produkcyjnych i pomocniczych, czy zaangażowanie zewnętrznych podwykonawców.

Kluczowe etapy kalkulacji wyniku zwolnionego
 

Etap 1: Ustalenie zakresu dochodu zwolnionego 

Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy CIT obowiązującą od 1 stycznia 2022 r., zwolnieniu na podstawie DoW, podlega dochód wygenerowany wyłącznie z nowej inwestycji, tj. osiągnięty przy wykorzystaniu składników majątku, objętych kosztami kwalifikowanymi. Natomiast pozostały dochód podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli powstaje na terenie wskazanym w treści DoW w ramach wskazanych grupowań PKWiU (tzw. podejście projektowe). Choć zasada ta została wprowadzona w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dopiero od początku 2022 r. (a zatem, powinna dotyczyć decyzji o wsparciu wydanych po tej dacie), w treści uzasadnienia wdrażanych zmian legislacyjnych wskazano, iż ma ona charakter wyłącznie doprecyzowujący, a tym samym potencjalnie dotyczy również DOW wydanych przed tą datą.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, wyjątek od powyższej zasady stanowi sytuacja, w której pomiędzy nową inwestycją, a dotychczasową infrastrukturą i działalnością podatnika (lub ich częściami) istnieją ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania (por. Interpretacji ogólna z dnia 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019 oraz Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym (…)). Zgodnie z tym stanowiskiem możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do całego (lub części) dochodu generowanego przez działalność prowadzoną na terenie określonym w treści decyzji o wsparciu oraz w ramach grupowań PKWiU w niej wskazanych.

Tym samym, w wypadku rozliczania DOW, jeszcze przed przystąpieniem do kalkulacji wyniku zwolnionego (a zatem, identyfikacji przychodów zwolnionych i kosztów ich uzyskania), kluczowe pozostaje ustalenie zakresu przysługującego zwolnienia, w tym przedmiotowych powiązań. Warto również zwrócić uwagę na szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii. Ponieważ jednak orzeczenia dotyczą różnych stanów prawnych, ustalenie prawidłowego podejścia wciąż budzi szereg wątpliwości.

Niniejsza kwestia może również stanowić wyzwanie w kontekście zezwoleń SSE, jednakże biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że wykształcone podejście dotyczące zakresu tego instrumentu nie poszło w tak rygorystycznym kierunku jak w przypadku DOW.

Etap 2: Obowiązek dokonania wydzielenia organizacyjnego 

W sytuacji, kiedy podatnik prowadzi działalność gospodarczą jednocześnie na terenie objętym pozyskanym instrumentem wsparcia w postaci zezwolenia SSE bądź DOW (tzw. teren preferowany) i poza tym obszarem, musi być ona wydzielona organizacyjnie. Analizowany obowiązek zachodzi także w wypadku, kiedy na terenie preferowanym podejmowana jest zarówno działalność zwolniona, jak i inna działalność podatnika, która powinna podlegać opodatkowaniu (np. handlowa).

Etap 3: Wydzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną 

Celem prawidłowego przygotowania zeznania CIT, niezbędne jest podatkowe ustalenie wielkości dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/34a ustawy o CIT oraz podlegającego opodatkowaniu. W tym celu istotnym jest:

• wyodrębnienie źródeł przychodów z działalności: zwolnionej (prowadzonej na podstawie pozyskanych instrumentów wsparcia, oraz opodatkowanej - następnie przyporządkowanie do tych źródeł osiąganych z nich przychodów,
• przyporządkowanie do tak ustalonych przychodów kosztów ich uzyskania, w tym: bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną, bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną oraz tzw. kosztów wspólnych.

Podsumowanie
 

Kalkulacja wyniku działalności zwolnionej w związku z Zezwoleniem SSE lub DOW może stanowić spore wyzwanie. Kluczowe w tym zakresie pozostaje dokonanie analizy elementów stanu faktycznego, w tym m.in. relacje między działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji a dotychczasową działalnością, lokalizację prowadzonych procesów produkcyjnych bądź usługowych oraz uwzględnienie szczegółowych regulacji podatkowych (np. z zakresu cen transferowych).