Zgodnie z §2 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych³  (dalej: „Rozporządzenie ws. cen transferowych”) przez pojęcie restrukturyzacji rozumie się reorganizację:

1. obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków,
   
   oraz
2. wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano restrukturyzacji.

Definicja zawarta w ww. przepisach Rozporządzenia ws. cen transferowych odnosi się do przewidywanego spadku EBIT wynikającego z restrukturyzacji. Kalkulacji zmiany wartości EBIT należy dokonać ex-ante, czyli przed dokonaniem restrukturyzacji. Potwierdzają to także Rekomendacje Forum Cen Transferowych⁴, wskazując jednocześnie, iż rzetelność i wiarygodność założeń przyjętych do prognoz może być przedmiotem oceny np. podczas kontroli podatkowej.

Trzeba jednak podkreślić, iż nawet w przypadku braku spadku EBIT o co najmniej 20% transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach restrukturyzacji powinny być ustalane na warunkach rynkowych (zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT⁵). Zatem wszelkie transfery zasobów czy przeniesienia funkcji oraz zmiany warunków współpracy (w tym umów) odbywać powinny się na takich warunkach, jakie uzgodniłyby ze sobą podmioty niepowiązane funkcjonujące na rynku – np. co do rozliczeń za takie zmiany (w tym transfery).

Niezachowanie warunków rynkowych dotyczących zdarzeń następujących w ramach reorganizacji (zarówno spełniających definicję z Rozporządzenia ws. cen transferowych, jak i pozostałych szeroko rozumianych działań restrukturyzacyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi) może przełożyć się na wymierne konsekwencje podatkowe. Kontrola podatkowa dotycząca restrukturyzacji może zakończyć się stwierdzeniem zaległości podatkowych wynikających z niezachowania rynkowych warunków transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi poprzez:

• zaniżenie przychodów podatkowych – np. w przypadku braku kompensaty za przeniesienie przez podatnika istotnych funkcji lub zasobów (w tym również np. kontraktów czy relacji z klientami) do innych podmiotów powiązanych,
• zawyżenie kosztów podatkowych – np. w przypadku zawyżenia wysokości zapłaconych kompensat z tytułu funkcji lub zasobów przejętych przez podatnika,
• zaniżenie dochodu podatkowego – np. z tytułu przejęcia działalności, która przynosi straty (bez odpowiednich rozliczeń wyrównawczych).

Zaniżenie dochodu podatkowego wynikające z nierynkowych rozliczeń (w tym zw. z restrukturyzacjami) może spowodować również nałożenie sankcji CIT na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Taka sankcja ma postać zobowiązania podatkowego w wysokości 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej bądź niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania. W określonych przypadkach stawka ta może ulec podwojeniu bądź nawet potrojeniu⁶.

W przypadku uznania restrukturyzacji za nierynkową, osoby odpowiedzialne za sprawy finansowe (w tym podatkowe) podatnika mogą ponieść konsekwencje karne skarbowe. Sankcje przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym⁷ dotyczą braku sporządzenia dokumentacji, niezłożenia informacji TP-R, jak również złożenia informacji TP-R lub przedstawienia dokumentacji niezgodnych ze stanem rzeczywistym (w tym oświadczenia o rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi). Maksymalna kara grzywny to 720 stawek dziennych co przedkłada się na ok. 33,5 mln PLN. W praktyce najbardziej poważne sankcje mogą być zastosowane w przypadku celowego i świadomego ustalenia nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi (w tym restrukturyzacji) oraz zaniżenia dochodu podatkowego na istotne kwoty.

Z tytułu zdarzeń dokonywanych w ramach restrukturyzacji, podmioty powiązane, których działalności ta restrukturyzacja dotyczy mogą być zobowiązane do dokonania osobnych rozliczeń w związku z przeniesieniem funkcji, aktywów i ryzyka oraz związanych z nimi przyszłych zysków. W praktyce takie rozliczenia mogą być potrzebne m.in. w następujących przypadkach obejmujących:

• konwersję dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach biznesowych na dystrybutora o niskim profilu ryzyka, agenta, komisanta czy podmiot świadczący usługi marketingowe lub wsparcia sprzedaży,
• konwersję producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach biznesowych na producenta kontraktowego, podmiot świadczący usługę produkcyjną czy przetwórcę,
• transfer istotnych wartości niematerialnych (w tym np. relacji z klientami),
• wypowiedzenie lub zmianę umowy, z której wynikają istotne przyszłe zyski,
• ograniczenie lub rozszerzenie zasięgu regionalnego działania jednego podmiotu kosztem innego podmiotu z grupy (zmiana alokacji rynku czy bazy klientów),
• zamknięcie produkcji lub części produkcji w jednym podmiocie powiązanym i rozpoczęcie analogicznej produkcji w innym podmiocie powiązanym,
• przeniesienie (koncentrację) funkcji do podmiotu centralnego lub centrum usług przy jednoczesnym ograniczeniu funkcji pełnionych dotychczas wewnętrznie, w zakresie np. funkcji sprzedażowych czy administracyjnych,
• przeniesienie pracowników lub zespołów między podmiotami powiązanymi,
• przeniesienie przedsiębiorstwa lub części przedsiębiorstwa (nawet niespełniającej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 4a pkt. 4 Ustawy o CIT) przynoszącego zyski lub straty.

Ustalenie czy dokonanie rozliczeń z tytułu restrukturyzacji jest zasadne (a jeśli tak to w jakiej formie i wysokości) powinno odbyć się w formie zindywidualizowanego badania transakcji zgodnie z §17 Rozporządzenia ws. cen transferowych i obejmować w szczególności:

• identyfikację relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji, w tym:
  • identyfikację faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację, w szczególności poprzez określenie faktycznych funkcji, ryzyk i aktywów podmiotów powiązanych przed i po restrukturyzacji,
  • ocenę zdolności podmiotów powiązanych do realizacji przypisanych im w wyniku restrukturyzacji funkcji, ponoszenia ryzyk oraz zaangażowania aktywów,
  • analizę przyczyn gospodarczych przeprowadzonej restrukturyzacji, jak również oczekiwanych w wyniku restrukturyzacji korzyści (w szczególności efektów synergii),
  • analizę opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych,

• analizę skutków podatkowych faktycznych transakcji, składających się na restrukturyzację, a także
• określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia zysku, w szczególności wskutek przeniesienia aktywów lub praw do tych aktywów (w tym wartości niematerialnych) lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów czy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Restrukturyzacja, nawet spełniająca definicję z Rozporządzenia ws. cen transferowych nie zawsze musi automatycznie wiązać się z koniecznością dokonania rozliczeń (rekompensat). Innymi słowy, brak takich rozliczeń nie może być automatycznie traktowany jako naruszenie zasady warunków rynkowych. Analiza zasadności rozliczenia powinna być zatem każdorazowo oceniana indywidualnie.

Sądy administracyjne rzadko zajmują się sprawami podatkowymi dotyczącymi restrukturyzacji pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie cen transferowych. Indywidualnych interpretacji podatkowych w tym temacie również jest bardzo niewiele. Brak interpretacji wynika w szczególności z wysokiej specyfiki każdej reorganizacji wymagającej indywidualnej analizy. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej rynkowości restrukturyzacji (w tym rozliczeń z tytułu zdarzeń dokonywanych w ramach tych restrukturyzacji) jest zatem prawie niemożliwe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KAS) może bowiem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli uzna, że wniosek dotyczy ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi⁸. Takie kwestie powinny być bowiem rozstrzygane w ramach porozumień cenowych (APA) zawieranych z podatnikami przez KAS.

Przeprowadzenie całego procesu reorganizacji wymaga szczegółowego zaplanowania konsekwencji podatkowych w obszarze cen transferowych. Zakres analiz, które powinny być przeprowadzone określa §17 Rozporządzenia ws. cen transferowych. Szczególnie istotne są tutaj analizy zasadności rozliczeń z tytułu restrukturyzacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Proces ten powinien być szczegółowo dokumentowany (możliwie na bieżąco). Posiadanie dokumentacji restrukturyzacji (w szczególności sporządzonej ex-ante) może pozwolić podmiotom w niej uczestniczącym na uzasadnienie racjonalności dokonanych zmian przy ew. dyskusji np. podczas kontroli podatkowej.

Dokumentacja restrukturyzacji powinna opisywać przede wszystkim:

• podmioty, które uczestniczą w restrukturyzacji i których działalności ta restrukturyzacja dotyczy (oraz ich zasoby i działania, które obejmuje reorganizacja),
• powody dokonania reorganizacji i oczekiwane korzyści (w tym synergie),
• zdarzenia gospodarcze składające się na reorganizację wraz z ich skutkami podatkowo-prawnymi,
• inne możliwości (opcje realistycznie) dostępne dla podmiotów, których działalność podlega restrukturyzacji oraz
• uzasadnienie decyzji co do rozliczeń z tytułu reorganizacji (w tym analizę ewentualnego transferu zysku), a jeśli tak: dalsze odpowiednie wskazanie, jaka metoda ustalania cen transferowych została uznana za najbardziej właściwą i w jaki sposób została zastosowana do ustalenia wysokości rozliczeń.

Transakcje dokonywane w ramach restrukturyzacji, które przekraczają kwoty określone w art. 11k pkt 2 Ustawy o CIT powinny być ujęte w dokumentacji cen transferowych według wymogów wskazanych w §2 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych⁹  – takich samych, jak dla innych transakcji z podmiotami powiązanymi. Przy czym większość wymaganych informacji jest tutaj tożsama z informacjami, które powinny już wcześniej znaleźć się w dokumentacji restrukturyzacji przygotowanej w oparciu o przepisy §16-18 Rozporządzenia ws. cen transferowych – w związku z czym może to znacząco usprawnić przygotowanie dokumentacji TP dla transakcji restrukturyzacyjnych.

Transakcje dokonywane w ramach reorganizacji (o ile przekraczają kwoty określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT) oraz zdarzenia spełniające definicję restrukturyzacji zgodnie z Rozporządzeniem ws. cen transferowych powinny być ujęte w informacji o cenach transferowych składanej na formularzu TPR. Sposób wykazania transakcji w TPR powinien być spójny z jej opisem przedstawionym w dokumentacji cen transferowych.

W TPR podatnicy powinni ująć również dane nt. rozliczeń zw. z restrukturyzacją. Te informacje mogą pozwalać na wytypowanie do kontroli podatkowych podmiotów które podlegały restrukturyzacjom, a w szczególności tych, które ponosiły koszty lub uzyskiwały przychody z tytułu rozliczeń zw. z takimi restrukturyzacjami.

Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi może (choć nie musi) stanowić również schemat podatkowy podlegający raportowaniu MDR. Potrzebna jest zatem szczegółowa analiza, czy spełnione są przesłanki do raportowania¹⁰. Istotne znaczenie mają tutaj szczególne cechy rozpoznawcze uzgodnienia takie jak:

• przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych oraz
• przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Kluczowe jest również ustalenie podmiotów zobowiązanych do raportowania schematu (promotor, korzystający bądź wspomagający). Przepisy w zakresie MDR wymagają niekiedy raportowania uzgodnień, które nie stanowią formy unikania opodatkowania. Za niewypełnianie obowiązków w zakresie MDR przewidziane są sankcje karne skarbowe.