Przegląd podatkowy: VAT
Wydanie 5/2024 | 20 listopada 2024 r.
„Przegląd podatkowy: VAT” prezentuje wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i NSA, które mogą mieć istotny wpływ na Państwa działalność. To także najważniejsze i najświeższe informacje dotyczące zmian w zakresie VAT.
Zapisz się na newsletter "Przegląd podatkowy: VAT"
Wybrane orzeczenia TSUE i NSA
Udostępnienie majątku kontrahentowi po to, aby wykonał usługę, nie
ogranicza prawa do odliczenia VAT (wyrok TSUE z 4 października 2024 r., C-475/23)
W stanie faktycznym sprawy austriacka spółka, zajmująca się produkcją wyrobów odlewanych, jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Rumunii. W tym kraju prowadzi proces przekształcania swoich wyrobów w produkty finalne, co odbywa się na podstawie zawartej umowy z lokalnym kontrahentem. Aby usprawnić prace prowadzone na powierzonych wyrobach, spółka zdecydowała się na zakup i instalację suwnicy na terenie Rumunii.
Rumuńskie organy podatkowe odmówiły spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia suwnicy. Argumentowały, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdyż nabycie suwnicy służyło nieodpłatnemu jej udostępnieniu kontrahentowi. Trybunał Sprawiedliwości UE nie zgodził się z rumuńskimi organami podatkowymi.
Sąd unijny zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia przysługuje zawsze, gdy koszty nabycia są elementem składowym ceny towarów i usług dostarczanych przez podatnika (czyli koszty podatnika wpływają na wysokość wynagrodzenia otrzymywanego z jego sprzedaży). Tym samym prawa do odliczenia nie ogranicza to, że kontrahent w pewnym stopniu korzysta z suwnicy nieodpłatnie. Prawo do odliczenia może być jednak ograniczone w pewnych przypadkach. Byłoby tak, jeżeli suwnica byłaby wykorzystywana nie tylko do przekształcania wyrobów, które następnie spółka sprzedaje, a służyłaby również do innych celów (w szczególności – jak można zakładać z uzasadnienia – jeżeli udostępnienie suwnicy służyłoby temu, co sprzedaje kontrahent).
Wnioski praktyczne
Wyrok dostarcza argumentów dla obrony prawa do odliczenia w wielu występujących w praktyce sytuacjach biznesowych – tj. w każdej sytuacji, gdy dana spółka udostępnia pewne składniki swojego majątku kontrahentowi (albo szerzej – gdy wykonuje jakieś świadczenie dla kontrahenta). O ile takie działania generują koszty działalności, które mają wpływ na kształtowanie ceny oferowanych przez podatnika produktów lub usług, a tym samym służą jego interesom, prawo do odliczenia nie powinno kwestionowane.
W sytuacjach takich pozostaje często pytanie o konieczność naliczenia podatku należnego z powodu nieodpłatnego udostępnienia majątku. Wydaje się jednak, że również i podatek należny nie powinien się pojawić w takich sytuacjach (wniosek taki pośrednio można wyciągać z uzasadnienia wyroku). Jeżeli dane świadczenie dla kontrahenta pojawia się przede wszystkim ze względu na interes świadczącego (np. udostępniającego towar), takie udostępnienie również nie powinno podlegać opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług. Inny wniosek może dotyczyć tylko sytuacji, gdy udostępnienie jest przede wszystkim w interesie tego kontrahenta (czyli potencjalnie wyłącznie wówczas, gdy takie udostępnienie pozwala realizować jego cele gospodarcze w postaci zwiększenia przychodów z jego działalności).
Ładowanie samochodu elektrycznego w punkcie ładowania, gdy faktura wystawiana jest przez inny podmiot (jak w przypadku kart paliwowych) stanowi nabycie towarów udokumentowanych tą fakturą (wyrok TSUE z 17 października 2024 r., C-60/23)
TSUE wydał istotny wyrok w sprawie ładowania samochodów elektrycznych. Może on mieć także istotne znaczenie dla skutków VAT dotyczących kart paliwowych.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Operatorzy punktów poboru energii elektrycznej w Szwecji umożliwiali ładowanie samochodów elektrycznych. Po załadowaniu samochodu operator fakturował spółkę niemiecką. Ta z kolei fakturowała użytkownika ładującego samochód. Fakturowanie użytkownika odbywało się raz na miesiąc i obejmowało ładowanie energii elektrycznej, jak również opłatę za dostęp do sieci wraz z towarzyszącymi usługami (dostęp do odpowiedniej aplikacji).
Na tle tej sprawy powstało pytanie: czy taki sposób fakturowania jest prawidłowy, gdyż mamy tutaj do czynienia z dwoma dostawami towarów?
Trybunał odpowiedział na pytanie twierdząco. Zauważył w szczególności, że energia elektryczna jest towarem w rozumieniu przepisów VAT, towary nie muszą być wydawane bezpośrednio od podmiotu pierwszego w „łańcuchu” do ostatniego, a wiele wskazuje na to, że w opisanej sytuacji relacje kontraktowe występują pomiędzy operatorem a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a użytkownikiem końcowym.
Co interesujące, Trybunał stwierdził, że taki wniosek jest prawdziwy wtedy, jeżeli istnieje umowa komisu w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, na podstawie której „pośrednicząca” spółka „działa we własnym imieniu, lecz na rzecz użytkownika w ramach umowy, zgodnie z którą jest płacona prowizja w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy”.
Wnioski praktyczne
Wyrok ma istotne znaczenie dla kilku praktycznych, dotychczas budzących wątpliwości, kwestii związanych z VAT. Z jednej strony, wyraźnie wskazuje jak traktowane powinno być dla celów VAT ładowanie samochodów elektrycznych w schematach operator-pośrednik-użytkownik. Z drugiej strony, wyrok może mieć potencjalnie duże znaczenie dla rozstrzygnięcia wieloletniej dyskusji na temat tego, w jaki sposób opodatkowane VAT powinno być nabywanie paliwa za pomocą kart paliwowych (gdzie faktura na użytkownika-tankującego wystawiana jest przez operatora karty, który jest podmiotem innym niż właściciel stacji paliw). W takich sytuacjach istnieje w wielu przypadkach ryzyko dotyczące odliczenia VAT naliczonego z nabycia takiego paliwa. Trudno ocenić jaki ostatecznie wpływ wyrok będzie miał na opodatkowanie działalności z użyciem kart paliwowych. Daje on jednak istotne argumenty, aby zabezpieczyć swoje ryzyka podatkowe przez spółki nabywające paliwo za pomocą takich kart. Ograniczenie takiego ryzyka wymaga jednak szczegółowej analizy stosunków umownych pomiędzy stronami w konkretnym schemacie.
Moment powstania obowiązku podatkowego VAT dla usług badań klinicznych (wyrok NSA z 10 października 2024 r., I FSK 400/21)
Sprawa dotyczyła centrum klinicznego, świadczącego usługi badań klinicznych na rzecz podatników z Polski, UE i spoza UE. Usługi te są przyjmowane przez kontrahenta częściowo, bowiem realizacja całego badania może trwać nawet kilkanaście lat. Procedura odbioru usług jest sformalizowana i obejmuje szereg etapów, zmierzających do uzgodnienia między centrum, głównym badaczem i sponsorem badania zestawienia wykonanych czynności, które po finalnym zatwierdzeniu przez centrum stanowi podstawę do wystawienia faktury. Centrum uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia za moment powstania obowiązku podatkowego, nawet jeśli następuje on później niż wynika to z zapisów umowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej zakwestionował praktykę centrum. Według organu, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania danej części usługi, a nie dopiero w dniu jej akceptacji przez usługobiorcę oraz przyznania centrum określonej kwoty wynagrodzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację podatnikowi. W ustnym uzasadnieniu skład orzekający przywołał wyrok TSUE w sprawie C-224/18 (Budimex S.A.), zgodnie z którym formalny odbiór usługi może być uznany za moment jej wykonania, jeżeli formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Zdaniem sądu konkluzje te mogą znajdować zastosowanie także do usług prowadzenia badań klinicznych.
Wnioski praktyczne
W świetle orzeczenia NSA można brać pod uwagę uzgodnienia stron co do formalnego odbioru usługi, gdy trudno jest w sposób jednoznaczny zidentyfikować moment wykonania usługi ciągłej. Praktyka taka jest obecnie akceptowana w dziedzinie usług budowlanych, na skutek wspomnianego wcześniej wyroku TSUE (C-224/18), jednak jak dotąd organy podatkowe kwestionowały przenoszenie jej na grunt innych branż. Wyrok NSA wyznacza zatem korzystny kierunek dla podatników.
Sprzedaż paragonowa nie przekreśla możliwości korekty VAT przy omyłkowo zawyżonych stawkach (wyrok NSA z 11 września 2024 r., I FSK 1109/20)
W ramach działalności gospodarczej, podatnik prowadzi dwie kawiarnie oraz sklep. W wyniku pomyłki, przez kilka miesięcy stosował zawyżone stawki VAT na niektóre produkty, przy czym w większości przypadków była to sprzedaż paragonowa, charakteryzująca się brakiem możliwości identyfikacji klientów. Po odkryciu błędu, podatnik postanowił dokonać korekty rozliczeń VAT i ubiegać się o zwrot nadpłaconego VAT. Spotkał się jednak z odmową organów skarbowych, które argumentowały, że w przypadku sprzedaży paragonowej ciężar ekonomiczny VAT ponoszą konsumenci, a jego zwrot podatnikowi prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z takim stanowiskiem i oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku, NSA powołał się na orzecznictwo TSUE potwierdzające możliwość korygowania sprzedaży paragonowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe mogą odmówić zwrotu podatku tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu szczegółowej analizy ekonomicznej wykażą, że ciężar finansowy nienależnie pobranego podatku został w całości zneutralizowany. W omawianej sprawie takiej analizy nie przeprowadzono, co NSA uznał za istotne uchybienie.
NSA podkreślił konieczność indywidualnego podejścia do każdej sprawy. Nie można automatycznie zakładać – jak zrobiły to organy podatkowe – że w przypadku sprzedaży paragonowej ciężar ekonomiczny podatku zawsze ponoszą konsumenci. Co więcej, Sąd argumentował, że jeśli podatnik stosuje zawyżoną stawkę VAT przy tej samej cenie netto, co konkurent stosujący prawidłową, niższą stawkę, wówczas podatnik odprowadza do budżetu państwa większą kwotę VAT. W rezultacie zmniejsza się kwota pozostająca w jego majątku, co oznacza, że podatnik ponosi faktyczny ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku.
Wnioski praktyczne
Wyrok NSA stanowi istotny krok w kierunku bardziej korzystnego dla podatników podejścia do korekt VAT, uwzględniającego rzeczywiste skutki ekonomiczne dla podatników. NSA potwierdził przede wszystkim możliwość korygowania deklaracji VAT w przypadku sprzedaży paragonowej, gdy omyłkowo zastosowano zawyżone stawki VAT. Wyrok ten ogranicza możliwość automatycznego odmawiania zwrotu nadpłaconego VAT przez organy podatkowe, nakładając na nie obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy ekonomicznej przed podjęciem decyzji o ewentualnej odmowie zwrotu. Dla podatników oznacza to szansę na odzyskanie nadpłaconego VAT w podobnych sytuacjach.
Zmiany w prawie
Nowy projekt ustawy dot. obowiązkowego KSeF
Ministerstwo Finansów opublikowało projekt nowelizacji ustawy dot. obowiązkowego KSeF, nową wersję schemy FA(3), a także ogólną koncepcję funkcjonowania załączników do faktur w KSeF. Trwają także konsultacje schemy FA(3) oraz koncepcji funkcjonowania załącznika do faktury w KSeF.
W świetle projektowanych przepisów podatnicy przekraczający 200 mln zł obrotu brutto w 2025 r. będą objęci obowiązkowym KSeF od 1 lutego 2026 r., a pozostali od 1 kwietnia 2026 r.
Propozycje przedstawione powyżej pozostają zasadniczo spójne z wcześniejszymi założeniami Ministerstwa Finansów przedstawionymi po fazie konsultacji KSeF, które odbyły się w pierwszej połowie roku.
