„Nie” dla korekty cen transferowych wyniku na transakcji mieszczącego się w przedziale międzykwartylowym analizy porównawczej

Jakie najważniejsze zagadnienia poruszy materiał?

Korekta cen transferowych (KCT) to temat, który pomimo unormowania w ustawie o CIT (art. 11e traktujący o warunkach jakie należy spełnić, aby móc przeprowadzić korektę dochodowości), wydania objaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów czy Rekomendacji Forum Cen Transferowych wciąż budzi wiele wątpliwości.

Powyższe potwierdza również fakt, że w zakresie korekty cen transferowych DKIS wydał w samym 2024 r. kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych. Jedna z wydanych interpretacji dotyczyła możliwości dokonania KCT w przypadku osiągnięcia wyniku mieszczącego się w przedziale rynkowym analizy porównawczej, ale niezgodnego z wynikiem zawartym w umowie z podmiotem powiązanym.

Stan faktyczny

Wnioskodawca (Spółka) należy do grupy kapitałowej i zajmuje się dystrybucją produktów nabywanych od B (agregaty, sprężarki i komponenty) głównie na polskim rynku. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi obsługi posprzedażowej i serwisu dla lokalnych obiorców. Produkty dystrybuowane przez Spółkę to produkty wytwarzane pod indywidualne specyfikacje określone przez ich ostatecznego nabywcę.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za sprzedaż i dystrybucję produktów B kalkulowane jest w oparciu o docelową marżę operacyjną wyznaczoną za pomocą analizy porównawczej, której przedział międzykwartylowy (przedział rynkowy) wyniósł od 1,84% do 7,53%, z medianą na poziomie 3,22%.

Zgodnie z aktualną umową dystrybucyjną, Spółka ma osiągać marżę operacyjną na poziomie 2,5%, tj. poziomie oscylującym w granicach mediany przeprowadzonej analizy. Spółka, z uwagi na pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa powinna otrzymać wynagrodzenie i osiągnąć zysk na poziomie odzwierciedlającym jej rolę jako dystrybutora ponoszącego ograniczone ryzyko.

W praktyce marża operacyjna Wnioskodawcy zależy od cen wynegocjowanych przez Spółkę z klientem ostatecznym, zależnych od szeregu czynników ekonomicznych, jak np. ceny surowców czy wysokość konkurencyjnych ofert. Co za tym idzie, rzeczywisty wynik Wnioskodawcy może odbiegać od wyniku zakładanego w umowie dystrybucyjnej. 

Stanowisko Wnioskodawcy

W związku z powyższym, zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do:

• dokonania KCT częściej niż raz w roku (np. raz na miesiąc, raz na kwartał),
• dokonania KCT w przypadku, gdy osiągnięta przez Spółkę marża operacyjna nie będzie mieścić się w przedziale międzykwartylowym przeprowadzonej analizy,
• dokonania KCT w przypadku, gdy osiągnięta przez Spółkę marża operacyjna będzie mieścić się w przedziale międzykwartylowym przeprowadzonej analizy, ale będzie odbiegać od wyniku uzgodnionego w umowie dystrybucyjnej.

W zakresie punktu trzeciego, Spółka poparła swoją argumentację m.in. faktem, że wprawdzie istotą korekty cen transferowych jest skorygowanie wyniku nierynkowego (tj. wyniku wykraczającego poza przedział rynkowy wyznaczony analizą porównawczą) do poziomu z przedziału rynkowego, niemniej jednak brak jest podstawy prawnej ograniczającej zastosowanie korekty cen transferowych tylko do takiego przypadku. 

Stanowisko DKIS

DKIS zgodził się ze stanowiskiem Spółki w przypadku częstotliwości dokonywania korekt oraz korekty wyniku odbiegającego od wyników z przedziału międzykwartylowego analizy porównawczej. Natomiast nie zgodził się z możliwością dokonywania korekty wyniku mieszczącego się w przedziale rynkowym, ale odbiegającego od wyniku ustalonego w umowie między podmiotami powiązanymi.

Swoje stanowisko DKIS argumentował tym, że celem KCT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Natomiast w przedmiotowej sytuacji rzeczywisty wynik na transakcji, mimo że nie jest zgodny z wynikiem ustalonym w umowie między stronami transakcji, wciąż mieści się w przedziale międzykwartylowym analizy porównawczej i jest wynikiem rynkowym.

Co za tym idzie, według organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostosowaniem ceny transferowej za dany okres rozliczeniowy (która jest nierynkowa) do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej, ponieważ mieści się ona w przedziale międzykwartylowym analizy porównawczej.

DKIS powołał się m.in. na uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej mechanizm KCT, w którym wskazano, że w praktyce gospodarczej często występują sytuacje uzasadniające możliwość dokonania korekty cen transferowych.

Ustawodawca wskazał, że mogą pojawić się istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok. Do okoliczności tych mogą należeć m.in. znaczące zmiany rynkowych cen surowców, wahania kursów walutowych czy też istotne wahania popytu i podaży danego produktu, spowodowane czynnikami, na które dany podmiot nie miał wpływu.

Różnice między planowanym a rzeczywistym poziomem rentowności mogą wynikać również ze stosowania modelu cen transferowych opartego na kosztach historycznych, a podatnik w trakcie rogu nie był w stanie dostosować ich do kosztów rzeczywistych.

W celu ograniczenia możliwości nadużywania mechanizmu dokonywania korekt w art. 11e ustawy o CIT wprowadzono warunki, jakie należy spełnić, aby móc dokonać przedmiotowej korekty, z których za najbardziej znaczące dla praktycznej strony są dwa pierwsze:

1. w transakcjach z podmiotami powiązanymi muszą zostać ustalone warunki rynkowe, tj. takiej jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane,
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami rynkowymi, wymaga dokonania KCT.

Zdaniem DKIS, w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie faktycznie (rzeczywiście) poniesione koszty lub uzyskane przychody (będące podstawą obliczenia ceny transferowej) nie spowodowały, że ustalone wcześniej warunki odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (wynik rzeczywisty Spółki nadal mieści się w przedziale rynkowym), to nie można uznać, że zostały spełnione warunki z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT i tym samym Spółka nie może dokonać KCT.

Praktyczna ocena stanowiska DKIS

Literalne brzmienie przepisów art. 11e ustawy o CIT nie ogranicza dokonania KCT wyłącznie do sytuacji urynkowienia nierynkowego wyniku. Wydaje się bowiem, że jeśli podmioty niepowiązane ustaliłyby między sobą konkretne wynagrodzenie, to w przypadku, gdy w rzeczywistości wynagrodzenie to (wyrażone np. w postaci marży operacyjnej) odbiegałoby od wyniku ustalonego w umowie między tymi podmiotami, strony transakcji dokonałyby odpowiedniej korekty. Korekta ta miałaby na celu urealnienia zapisów umownych i możliwość rozliczenia się zgodnie z pierwotnymi ustaleniami. Takie działanie, jako że miałoby miejsce między podmiotami niepowiązanymi uznane byłoby a priori jako działanie rynkowe.

Natomiast podmioty powiązane, które chcą zastosować dokładnie takie samo działanie, jakie jest charakterystyczne dla podmiotów na rynku, w świetle opisywanej interpretacji, nie mogą tego dokonać. Należy również pamiętać, że wyniki analiz porównawczych często mają stosunkowo szeroki przedział i ostateczny wynik na transakcji, mieszczący się w przedziale międzykwartylowym, może znacznie odbiegać od wyniku ustalonego w umowie. Trudno sobie wyobrazić, żeby było to możliwe do zaakceptowania przez podmioty na rynku.

Ponadto przedmiotowa interpretacja może stawiać podatników przed trudnym wyborem. Bowiem w momencie osiągnięcia na transakcji sprzedaży wyniku niższego niż zakładany w umowie międzygrupowej, mieszczącego się w przedziale międzykwartylowym i braku możliwości skorygowania tego wyniku do wyniku zakładanego, podatnik narażony jest na ryzyko doszacowania przychodu w przypadku ewentualnej kontroli.

Wynika to z faktu, że w praktyce zdarza się, że podczas ewentualnej kontroli organ podatkowy uznaje, iż doszacowanie dochodu należy oprzeć o konkretną wartość przedziału międzykwartylowego (np. medianę), a nie dowolną wartość w przedziale – kwestia ta jest częstym punktem spornym w trakcie kontroli cen transferowych. Warto również wziąć pod uwagę, że w wydanych decyzjach o uprzednie porozumienie cenowe (APA) Szef KAS często wskazuje na konieczność korygowania wyniku podatnika do konkretnego poziomu z przedziału międzykwartylowego aktualnej analizy porównawczej.

W związku z powyższym, wydaje się, że stanowisko DKIS w przedmiotowej interpretacji może nie być spójne z podejściem organów podczas kontroli oraz wydanymi przez Szefa KAS decyzjami APA i rodzić potencjalne ryzyko dla podatnika.

Zachęcamy do zapoznania się z raportem dotyczącym kontroli w zakresie cen transferowych przygotowanym przez naszych ekspertów.

Warto również nadmienić, że wnioski zawarte w omawianej interpretacji DKIS nie są zgodne z zasadą swobody umów zawartą w Kodeksie cywilnym, według której strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tymczasem w opisanym przypadku nasuwa się konkluzja, że rynkowe warunki umowy zawartej między podmiotami powiązanym, ustalone na podstawie analizy porównawczej, w praktyce i tak nie mają większego znaczenia, a podmioty powiązane nie mają swobody w kształtowaniu warunków transakcji, pomimo ustalenia ich na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym, zalecamy szeroką analizę tematyki korekty cen transferowych oraz zapisów umownych, a także śledzenie na bieżąco wyniku osiąganego na transakcji. Może bowiem dojść do sytuacji, że rzeczywisty wynik na transakcji będzie odbiegać od wyniku docelowego (np. zawartego w międzygrupowej umowie) ustalonego zgodnie z aktualną analizą porównawczą i druga strona transakcji będzie oczekiwać dokonania odpowiedniej korekty, do której w świetle przedmiotowej interpretacji polski podatnik może nie być uprawniony. Rozwiązaniem redukującym ryzyko związane z tym obszarem może być również wdrożenie odpowiednich narzędzi do operacyjnego transfer pricing’u, które pozwalają na bieżąco utrzymywać wynik możliwie blisko wartości docelowej.

Zachęcamy do zapoznania się z rozwiązaniem wspierającym automatyzację rozliczeń cen transferowych oraz efektywne wdrożenie polityki cen transferowych (Operational Transfer Pricing | Deloitte).

Warto również śledzić dalszy rozwój sytuacji, w tym potencjalne zaskarżenie analizowanej interpretacji oraz dalsze stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach, które mogą przynieść istotne rozstrzygnięcia dla przyszłej praktyki podatkowej w tym zakresie. 

Współautorką artykułu jest Monika Wanicka, Senior Konsultantka w zespole cen transferowych | Dział Doradztwa Podatkowego