Kwalifikowane podatki (ang. Covered Taxes) – polskie regulacje Pillar 2

Pillar 2 – ustalenie efektywnej stawki podatkowej

W przypadku gdy globalne opodatkowanie wyrównawcze obejmie daną grupę (przypomnijmy – próg to 750 mln EUR skonsolidowanych przychodów w 2 z 4 poprzednich lat), w pierwszej kolejności należy ustalić efektywną stawkę podatkową (ETR) w każdej jurysdykcji, w której grupa prowadzi działalność poprzez swoje jednostki składowe. 

Choć sama koncepcja kalkulacji ETR jest zasadniczo prosta, techniczna strona obliczeń może stanowić wyzwanie – ze względu na różnice w standardach rachunkowości oraz liczne korekty przewidziane w Ustawie, ustalenie ETR będzie wymagało dogłębnej analizy danych finansowych.

Kwalifikowany dochód / strata – „podstawa opodatkowania”

Zgodnie z polskimi przepisami, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu (lub straty) netto jednostki składowej w danej jurysdykcji należy bazować na jej wyniku księgowym za rok podatkowy.

Wynik ten musi spełniać następujące warunki:

1. podlegałby konsolidacji w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy,
2. jest ustalony według standardu rachunkowości zastosowanego w tym skonsolidowanym sprawozdaniu,
3. nie uwzględnia korekt konsolidacyjnych eliminujących transakcje wewnątrzgrupowe.

Oznacza to, że punktem wyjścia jest zysk netto jednostki składowej, zasadniczo, określony na podstawie standardów przyjętych do sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań jednostki dominującej (domyślnie MSSF/US GAAP), bez eliminacji transakcji z innymi podmiotami grupy.

Tak ustalony dochód księgowy podlega następnie licznym korektom, zbliżającym wynik finansowy do podstawy opodatkowania zgodnej z globalnymi zasadami Pillar 2. Mechanizm tych korekt jest znany polskim podatnikom z doświadczenia tworzenia tzw. przejściówki na potrzeby CIT - w praktyce konieczne będzie sporządzenie dodatkowej kalkulacji.

Ustawa przewiduje zamknięty katalog korekt księgowego wyniku, m.in.:

• wyłączenie zysków z tytułu dywidend (i pokrewnych płatności),
• wyłączenie niektórych zysków lub strat z przeszacowań wartości godziwej aktywów kapitałowych,
• ujęcie asymetrycznych różnic kursowych (gdy różne waluty stosowane są do celów księgowych i podatkowych),
• wyłączenie kosztów niedozwolonych (np. nielegalnych płatności, grzywien, kar).

W efekcie dokonania wymaganych korekt ustalony zostaje kwalifikowany dochód (strata) jednostki – czyli „podstawa” do obliczenia ETR zgodnie z przepisami o globalnym podatku minimalnym.

Czym są podatki kwalifikowane?

Kolejnym krokiem kalkulacji ETR jest ustalenie wysokości podatków kwalifikowanych (ang. covered taxes) przypisanych jednostkom składowym. Ustawa określa katalog danin uznawanych za podatki kwalifikowane.

Obejmują one:

• podatki nałożone od dochodu lub zysku jednostki (w tym od udziału w zysku innej jednostki),
• podatki od wypłacanych zysków lub równoważnych im płatności,
• podatki od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – jeżeli są one elementem systemu opodatkowania opartego na opodatkowaniu wypłaty zysków. 

Co więcej, do podatków kwalifikowanych zalicza się również:

• podatki dochodowe pobierane u źródła,
• inne podobne podatki od dochodu,
• podatki nakładane w miejsce CIT (jeśli w danej jurysdykcji nie obowiązuje klasyczny podatek dochodowy od osób prawnych),
• podatki od zysków zatrzymanych lub od kapitału własnego jednostki składowej, o ile bazują na jej dochodach lub kapitale (przykładowo, podatek od niepodzielonych zysków).

Ustawa wymienia w szczególności podatki określone w ustawie o CIT, m.in.:

• podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 24a ustawy o CIT),
• ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT),
• podatek od przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy o CIT),
• polski minimalny podatek dochodowy od osób prawnych,
• podatek kalkulowany w systemie IP Box. 

W pierwotnych analizach pojawiały się wątpliwości, czy za podatek kwalifikowany można uznać np. podatek od przerzuconych dochodów – który konstrukcyjnie opodatkowuje określone koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, a nie, tak jak wymaga Dyrektywa Pillar 2, bezpośrednio wygenerowany zysk.

Podobne pytania dotyczyły polskiego podatku minimalnego, gdzie podstawą opodatkowania była suma 1,5% określonych przychodów oraz nadwyżki wybranych kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych.

Co istotne, ustawa wprowadza też zasadę, zgodnie z którą za podatki kwalifikowane nie są uznawane podatki obliczane w ramach systemu globalnego podatku minimalnego. Innymi słowy, podatek wyrównawczy uiszczany przez jednostki składowe na podstawie zasad Pillar 2 (czy to w ramach reguły IIR – Income Inclusion Rule, czyli globalnego podatku wyrównawczego, czy UTPR – Undertaxed Profit Rule, czyli podatku od niedostatecznie opodatkowanych zysków) nie będzie wpływał na ostateczną wysokość ETR tych jednostek. W konsekwencji, wszelkie dopłaty podatkowe wynikające z mechanizmu Pillar 2 nie podnoszą sztucznie efektywnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji.

Skorygowane podatki kwalifikowane (ang. Adjusted Covered Taxes)

Dla celów ustalenia ETR, kwota podatków kwalifikowanych jednostek składowych podlega dalszej korekcie o określone pozycje, które mogłyby zniekształcać obraz efektywnego opodatkowania.

I tak, zgodnie z Ustawą podatki kwalifikowane zwiększa się m.in. o:

• kwoty podatków ujętych w księgach jako koszty (obciążające wynik finansowy jednostki),
• wartość wykorzystanego aktywa z tytułu kwalifikowanej straty (jeśli podatnik skorzystał z opcji opisanej dalej),
• kwotę podatku zapłaconego w danym roku, jeśli we wcześniejszych latach podatek ten był wyłączony z podatków kwalifikowanych jako tzw. niepewna pozycja podatkowa (czyli np. rezerwa na podatek, która się zmaterializowała).

Z kolei zmniejszenia podatków kwalifikowanych obejmują m.in.:

• część bieżącego podatku dochodowego faktycznie związaną z dochodami wyłączonymi z kalkulacji kwalifikowanego dochodu,
• podatki dotyczące niepewnych pozycji (do czasu ich zapłacenia),
• podatek bieżący, którego zapłaty nie przewiduje się w ciągu 3 lat,
• określone ulgi podatkowe (np. zwrotne lub zbywalne ulgi podatkowe) w części, w jakiej nie pomniejszyły one podatku bieżącego w księgach.

Sumarycznie, te mechanizmy korygujące mają na celu odzwierciedlenie faktycznie należnego obciążenia podatkowego związanego z kwalifikowanym dochodem jednostek. Innymi słowy, skorygowane podatki kwalifikowane mają oddawać rzeczywistą wysokość opodatkowania dochodów objętych Pillar 2.

Całkowita korekta z tytułu podatku odroczonego

Z perspektywy polskich podatników szczególne znaczenie ma korekta z tytułu podatku odroczonego. Mechanizm ten ma na celu wyeliminowanie wpływu różnic przejściowych między wynikiem księgowym a podatkowym na wyliczenie ETR.

Ustawa przewiduje, że utworzenie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego, jak również późniejsze ich korekty (zwiększenia i zmniejszenia), ostatecznie zwiększą lub zmniejszą skorygowane podatki (a tym samym jurysdykcyjny ETR) jako „całkowita korekta podatku odroczonego”.

Ustawa zawiera także przepis przejściowy, istotny dla pierwszego roku objęcia grupy reżimem globalnego podatku minimalnego. W pierwszym roku, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji efektywnej stawki podatkowej wszystkich aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego wykazanych w sprawozdaniach finansowych jednostek składowych za ten rok.

Co więcej, jeżeli któreś z tych aktywów dotyczy pozycji wyłączonych z kalkulacji kwalifikowanego dochodu/straty (np. odroczony podatek od pozycji, której nie uwzględniamy przy ustalaniu dochodu dla Pillar 2), to może ono mimo to zwiększyć skorygowane podatki kwalifikowane – pod warunkiem, że aktywo to powstało w wyniku transakcji dokonanej przed 30 listopada 2021 r. Dzięki temu rozwiązaniu podatnicy nie poniosą ciężaru niekorzystnych skutków zdarzeń z przeszłości (sprzed ogłoszenia zasad Pillar 2), a ich ETR w pierwszym roku wdrożenia reformy będzie mógł odzwierciedlać również wcześniej ujęte podatki odroczone.

Należy mieć na uwadze, że system korekty z tytułu podatku odroczonego zawiera mechanizm ponownego ujęcia rezerwy (tzw. recapture) – tj. jeżeli rezerwa z tytułu podatku odroczonego (zwiększająca uprzednio ETR) nie została rozwiązana i nie skutkowała zapłatą podatku w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, to po upływie tego okresu obowiązkowo jest podstawą do korekty jako zmniejszenie podatków kwalifikowanych (co w praktyce obniży ETR). Obowiązkowa korekta po 5 latach nie oznacza, że podatnik traci możliwość ponownego utworzenia aktywa. Może ono być zawiązane na nowo, jeśli nadal istnieją przesłanki do jego stosowania.

Mówiąc prościej – jeśli po 5 latach od utworzenia rezerwy dana różnica przejściowa się nie odwróciła i nie doprowadziła do realnej zapłaty podatku, wcześniejsze zwiększenie podatków kwalifikowanych z tytułu tej rezerwy należy skorygować po upływie tego okresu. Ponowna korekta nie jest wymagana w odniesieniu do rezerw odroczonego podatku dotyczących wybranych pozycji wskazanych w ustawie.

Wyłączenia te obejmują m.in. rezerwy związane z:

• kosztami prac badawczo-rozwojowych,
• przyspieszonymi odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych,
• kosztami likwidacji szkód i remediacji,
• różnicami kursowymi,
• niektórymi rezerwami ubezpieczeniowymi,
• niezrealizowanymi zyskami z wyceny według wartości godziwej.

Te kategorie odzwierciedlają sytuacje, w których odwrócenie różnicy może trwać dłużej lub ma specyficzny charakter – ustawodawca uznał, że w takich przypadkach nie należy automatycznie odwracać pierwotnej korekty po 5 latach.

Możliwość wyboru w zakresie kwalifikowanej straty

Jeżeli w danym roku grupa MNE osiągnie jurysdykcyjną kwalifikowaną stratę netto, polskie przepisy przewidują opcjonalny mechanizm pozwalający eliminować skutki rozliczenia takiej straty przy obliczaniu jurysdykcyjnego ETR. Raportująca jednostka składowa może zdecydować się na zwiększenie podatków kwalifikowanych o wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku utworzonego od tej straty.

Z opcji tej można korzystać w każdym roku podatkowym, w którym dana jurysdykcja wykazuje kwalifikowaną stratę netto. Ustawodawca ograniczył jednak tę możliwość, stanowiąc, że nie przysługuje ona, jeśli jakakolwiek jednostka w danej jurysdykcji stosuje system opodatkowania wypłaty zysku (czyli np. estoński CIT). Co do zasady wybór dotyczy wszystkich jednostek składowych w danej jurysdykcji (tj. jeśli decydujemy się na to rozwiązanie, obejmuje ono całą stratę jurysdykcji, a nie wybrane podmioty).

Utworzone w ten sposób aktywo z tytułu straty wykorzystuje się dopiero w roku (lub latach) następujących po roku rozpoznania jurysdykcyjnej straty, w którym dana jurysdykcja osiągnie kwalifikowany dochód netto. Wykorzystana część aktywa zwiększa wówczas podatki kwalifikowane (tym samym ETR) maksymalnie do wysokości iloczynu bieżącego dochodu i 15%. Jeśli w danym roku dochód jest zbyt niski, by wykorzystać całe dostępne aktywo, niewykorzystana część przechodzi na kolejne lata (ustawa nie limituje wprost liczby lat, przez które można przenosić to aktywo, przy czym grupa może z tej opcji zrezygnować w przyszłości).

Globalny podatek minimalny – podsumowanie

Prawidłowe ustalenie i ujęcie skorygowanych podatków kwalifikowanych jest kluczowe dla kalkulacji efektywnej stawki podatkowej oraz określenia ewentualnego podatku wyrównawczego należnego w ramach Pillar 2.

Z punktu widzenia polskich podatników będących częścią dużych grup kapitałowych oznacza to nowy, dodatkowy coroczny obowiązek – kalkulacja podatku wyrównawczego będzie wymagała zebrania i przetworzenia wielu danych finansowych oraz dokonania licznych korekt zgodnie z wymogami polskich przepisów.

Należy spodziewać się, że sporządzanie takiej kalkulacji (równolegle do standardowego rozliczenia CIT) będzie wyzwaniem organizacyjnym i technicznym. Wdrożenie globalnego podatku minimalnego wymusza zatem nie tylko analizę przepisów (zarówno polskich, jak i unijnych oraz wytycznych OECD), ale też wprowadzenie odpowiednich procesów księgowo-podatkowych w przedsiębiorstwach, aby corocznie zapewnić zgodność z wymogami globalnego systemu minimalnego opodatkowania