Czy każdy zbiornik technologiczny podlega podatkowi od nieruchomości?

Zbiorniki procesowe, wykorzystywane w procesach technologicznych, które nie służą do magazynowania, stanowią istotny element infrastruktury wielu przedsiębiorstw. W praktyce, podatnicy powinni dokładnie przeanalizować ich konstrukcję i funkcję, bowiem wyrok NSA zwiększa wątpliwości co do ich kwalifikacji podatkowej.

Zawężenie pojęcia tzw. zbiorników procesowych
 

W ostatnich latach na gruncie prawa podatkowego pojawiły się liczne wątpliwości związane z kwalifikacją zbiorników procesowych, które są integralną częścią procesów produkcyjnych w zakładach przemysłowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r. (sygn. akt III FSK 1156/24) zajął stanowisko, zgodnie z którym nie wszystkie zbiorniki procesowe umiejscowione wewnątrz budynków można potraktować jako instalacje wewnątrzbudynkowe, które nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, bądź urządzenia techniczne opodatkowane wyłącznie od wartości ewentualnych części budowlanych. W świetle wyroku fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, nie wystarczy do uznania, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Stanowisko NSA niekorzystne dla przedsiębiorców
 

NSA wyjaśnił, że zbiorniki pełniące funkcje technologiczne mogą być traktowane jako samodzielne obiekty budowlane. To istotna zmiana w podejściu do ich opodatkowania. Obiekty znajdujące się wewnątrz budynku, które na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle, mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezależnie od samego budynku.

Zgodnie z wyrokiem, "zbiornik" w rozumieniu prawa budowlanego to obiekt służący do gromadzenia substancji nie tylko w celu jej magazynowania, ale również w innych celach technologicznych. W związku z tym, nie tylko zbiorniki przeznaczone do przechowywania substancji w niezmienionej formie, ale także te będące elementem ciągu technologicznego i pełniące funkcje technologiczne, mogą być traktowane jako budowle, o których mowa w przepisach prawa budowlanego.

Zbiornik czy urządzenie techniczne?
 

Pomimo, że niniejszy wyrok dotyczy przedsiębiorcy z przemysłu piwowarskiego, jego skutki mogą dotknąć innych podatników zbiorników procesowych, którzy dotychczas nie wykazywali ich do opodatkowania. Warto przy tym podkreślić, że uzasadnienie wyroku budzi poważne wątpliwości.

Klasyfikacja środków trwałych (KŚT) przyporządkowuje różne rodzaje zbiorników do odmiennych grup. Zbiorniki magazynowe, które wprost określane są jako zbiorniki, znajdują się w grupie 1 KŚT. Z kolei, inne rodzaje zbiorników, traktowane jako urządzenia techniczne, zostały ujęte w odmiennych grupach. Przykładem mogą być maszyny, urządzenia i aparaty wykorzystywane w przemyśle piwowarskim i produkcji napojów, sklasyfikowane w grupie 5 pod symbolem 561. Zgodnie z KŚT, takie obiekty traktowane są jako urządzenia techniczne lub maszyny – NSA jednak kwestionuje tę klasyfikację, uznając je za zbiorniki wymienione w art. 3. pkt. 3. ustawy Prawo budowlane. Choć KŚT nie wpływa bezpośrednio na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to przy rozstrzygnięciu czy dany obiekt jest „urządzeniem technicznym” NSA nie powinien całkowicie pominąć ich charakteru.

Sąd postawił tezę, zgodnie z którą dany obiekt kwalifikuje się do kategorii zbiorników, jeśli jego podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Należy zatem zadać pytanie, czy w takim razie urządzenie techniczne nie może mieć pojemności, skoro w praktyce wiele urządzeń technicznych – zwłaszcza w kontekście procesów przemysłowych – posiada określoną objętość, która odgrywa kluczową rolę w ich funkcjonowaniu. Teza sądu budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pojemność nie musi przecież wykluczać charakterystyki urządzenia technicznego.

Dodatkowo warto zauważyć, że ustawodawca nie wskazał na pierwszeństwo kwalifikacji zbiornika przed urządzeniem technicznym. W związku z tym, kontrowersyjne wydaje się uznanie, że za urządzenie techniczne nie można uznać żadnego obiektu, w którym przez jakiś czas gromadzona jest jakakolwiek substancja. Co ciekawe, w tym samym wyroku NSA uznaje kotły za urządzenia techniczne, a nie zbiorniki, mimo że w kotle gromadzona jest np. woda.

Warto też wskazać, że każda opodatkowana budowla musi spełniać przesłankę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Z tego względu wiele zbiorników procesowych, które są produkowane w procesie technologicznym, a nie budowlanym i montowane w miejscu przeznaczenia poza procedurą budowlaną, nie spełnia tego podstawowego warunku do uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zbiorniki procesowe a nowy stan prawny
 

Od 1 stycznia 2025 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzające nową definicję budowli. W poz. 6 Załącznika nr 4 jako budowlę wskazano:

Ustawodawca odszedł zatem od pojęcia „zbiornika” na gruncie podatku od nieruchomości i zamiast tego jako przedmiot opodatkowania wskazał wężej definiowany obiekt do gromadzenia materiałów.

Omawiany wyrok NSA potwierdza, że doprecyzowanie pojęcia „zbiornika” było na gruncie podatku od nieruchomości potrzebne. Podatnicy posiadający zbiorniki procesowe powinni śledzić orzecznictwo wydawane na gruncie nowego stanu prawnego, aby potwierdzić czy zmieniona definicja budowli potwierdza brak opodatkowania zbiorników, których funkcją nie jest magazynowanie materiałów, lecz realizowanie procesów w ramach ciągu technologicznego.