Kwalifikacja usług SaaS na gruncie podatku u źródła

Wnioskodawca zawarł ze spółką mającą siedzibę w Gibraltarze umowę, na podstawie której nabył za wynagrodzeniem niewyłączną, nieprzenoszalną oraz ograniczoną w czasie licencję do korzystania z oprogramowania wytworzonego przez spółkę gibraltarską, służącego do automatycznego oraz bezpiecznego przetwarzania, przechowywania oraz akceptacji transakcji płatniczych (licencja typu end-user).

Wnioskodawca korzystał z oprogramowania w tzw. modelu Software-as-a-Service (SaaS), tj. oprogramowanie było dostępne zdalnie na urządzeniach spółki gibraltarskiej, a dostęp do niego odbywał się na zasadzie usługi świadczonej drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych aplikacji i funkcjonalności oprogramowania w chmurze. W ramach udzielonych licencji nie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych, ponadto wnioskodawcy nie przysługiwało prawo dalszej odsprzedaży licencji.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że wynagrodzenie należne spółce gibraltarskiej z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie oraz świadczenia usług IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2021.3.JC) Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w zakresie braku obowiązku poboru WHT od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług IT w części, w jakiej wynagrodzenie wiązało się z udostępnieniem miejsca w chmurze. Organ argumentował, że serwer jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a płatność za usługę przechowywania danych odnosi się w istocie do użytkowania takiego urządzenia.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację indywidualną i sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r. uchylił interpretację jw. WSA w Warszawie, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA, orzekł, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Zdaniem sądu I instancji, w przedstawionej sprawie wykorzystywanie serwera przez wnioskodawcę nie było związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, dlatego serwer komputerowy nie może być uznany za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ podatkowy wniósł jednak skargę kasacyjną na powyższy wyrok do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do stanowiska organu podatkowego, w wyroku z 5 sierpnia 2025 r. (sygn. akt II FSK 1449/22) uchylił wyrok WSA w Warszawie.

W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest w istocie urządzeniem przemysłowym. Sąd podkreślił, że ograniczenie analizy pojęcia „urządzenia przemysłowego" wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a przyjęcie wąskiego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do wyłączenia w szerokim zakresie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używania  przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy o CIT.

O ile dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych skłaniało się, co do zasady, ku węższej interpretacji pojęcia „urządzenia przemysłowego", wymagając funkcjonalnego związku takiego urządzenia z procesem produkcji, o tyle w najnowszych orzeczeniach NSA dostrzec można dość wyraźne odejście od tego podejścia. Coraz częściej sądy administracyjne opowiadają się bowiem za szerokim rozumieniem tego pojęcia, obejmującym wszelkie urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy znajdują one bezpośrednie zastosowanie w procesie produkcyjnym.

Omawiany wyrok NSA wpisuje się zatem w obserwowaną ostatnimi czasy zmianę linii orzeczniczej. W tym kontekście warto wskazać w szczególności na następujące wyroki NSA: z 16 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1078/21, z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 714/21, czy z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1598/24. W każdym z tych orzeczeń NSA, powołując się na wykładnię językową oraz celowościową, orzekł, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia używane w profesjonalnym obrocie i związane z ogólną działalnością danego podmiotu, nie tylko te wykorzystywane w działalności produkcyjnej. Podobne stanowisko przyjął także NSA w wyroku z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 742/22, w którym - choć dotyczył najmu zestawów kontenerowych od zagranicznego kontrahenta, a nie usług typu SaaS - sąd opowiedział się za przyjęciem szerokiego rozumienia „urządzenia przemysłowego", powołując się na wskazane powyżej argumenty.

Z drugiej strony, pragniemy wskazać, że nadal obecne jest, choć – jak się wydaje - słabnące, podejście judykatury, zgodnie z którym udostępnienie miejsca w ramach wirtualnego serwera nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, jeżeli nie jest on przeznaczony do procesu produkcji. Przykładem tego są wyroki NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1120/21, czy z 15 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1361/22 (pisemne uzasadnienie jeszcze nieopublikowane), w których NSA przyjął, że dla uznania udostępnianego oprogramowania za korzystanie z urządzenia przemysłowego, powinno ono być on powiązane z procesem przemysłowym, natomiast jeśli nie jest z nim w żaden sposób połączone, to nie należy go kwalifikować jako takie urządzenie.

Jeśli jednak najnowsza linia orzecznicza NSA zostanie utrzymana, może to wiązać się z istotnymi konsekwencjami praktycznymi dla polskich podatników korzystających z takich usług, jeżeli dotychczas ich nie opodatkowywali.

W świetle powyższego, podatnicy powinni przeanalizować zawarte umowy dotyczące usług SaaS pod kątem ich zakresu i składowych wynagrodzenia. Szczególnie istotne wydaje się ustalenie, w jakim zakresie wynagrodzenie dotyczy dostępu do oprogramowania, a w jakim udostępniania infrastruktury serwerowej albo ustalenie, że nie jest możliwe takie wyodrębnienie.

Ponadto, kluczowa w tym zakresie powinna być analiza właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nawet bowiem jeśli na gruncie polskiej ustawy o CIT wynagrodzenie za usługi SaaS – w całości lub w części - zostanie uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, właściwa UPO może przewidywać odmienne zasady opodatkowania takich należności.

Biorąc pod uwagę dynamiczny rozwój podejścia judykatury w zakresie kwalifikacji usług SaaS na gruncie WHT, podatnicy powinni na bieżąco monitorować rozwój linii orzeczniczej. Niezależnie od jej ostatecznego kierunku, zawsze istotne jest uwzględnienie specyfiki konkretnej usługi SaaS i przeprowadzenie szczegółowej analizy zarówno przepisów ustawy o CIT, jak i treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.