Obowiązek zapewnienia zgodności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) wynika wprost z zapisów Ustawy o CIT¹ oraz Wytycznych OECD ws. cen transferowych². Ale dlaczego ten aspekt jest tak istotny na gruncie kalkulacji globalnego podatku minimalnego Pillar 2? Poniżej przedstawiamy praktyczne wyjaśnienia.

Pillar 2: konieczność ujęcia transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej?
 

Dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (dalej: Dyrektywa Pillar 2) przewiduje szereg korekt służących prawidłowemu określeniu kwalifikowanego dochodu lub straty.

Jedną z nich jest korekta przewidziana w sytuacji, gdy wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi byłyby wykazane w nieodpowiadających sobie kwotach lub z pomięciem warunków rynkowych. W myśl art. 16 pkt 4 Dyrektywy Pillar 2, każda transakcja między jednostkami składowymi z siedzibą w różnych jurysdykcjach, która nie jest ujęta w tej samej kwocie w księgach rachunkowych obu jednostek składowych lub która nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, powinna zostać skorygowana tak, aby była ujęta w tej samej kwocie i zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Analogiczne regulacje na grunt prawa krajowego implementuje Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (dalej: Ustawa Pillar 2)³, gdzie korekta z tyt. ceny rynkowej opisana została w art. 55.

Komentarz skonsolidowany do Modelowych Zasad GloBE⁴ zawiera praktyczne przykłady sytuacji, w których cena transferowa może być różna z perspektywy poszczególnych stron transakcji i ich jurysdykcji. Do takich rozbieżności może dojść np. w wyniku:

• uprzedniego porozumienia cenowego (APA) w formie jednostronnej;
• jednostronnej korekty podatkowej na potrzeby dostosowania się do obowiązujących przepisów podatkowych w danym kraju (w Polsce mogłoby być to m.in. rozpoznanie przychodu z tyt. nieodpłatnego świadczenia); czy
• zakwestionowania i skorygowania przez organ podatkowy ceny transferowej uwzględnionej w deklaracji podatkowej jednej ze stron transakcji.

Komentarz wyjaśnia, że co do zasady jednostronna korekta cen transferowych skutkuje odpowiednią korektą dochodu lub straty GloBE wszystkich stron transakcji, chyba że korekta cen transferowych powoduje zwiększenie / zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu grupy MNE w jurysdykcji, w której nominalna stawka podatkowa jest niższa od stawki minimalnej lub która była jurysdykcją nisko opodatkowaną w odniesieniu do grupy MNE w każdym z dwóch lat podatkowych poprzedzających jednostronną korektę cen transferowych – wówczas nie powinno brać się pod uwagę korekt, które efektywnie prowadziłby do podwójnego opodatkowania / podwójnego nieopodatkowania na gruncie zasad GloBE.

W polskim prawie podatkowym art. 11c Ustawy o CIT (zasada ceny rynkowej) ma zastosowanie zarówno do transakcji z zagranicznymi podmiotami powiązanymi, jak i pomiędzy spółkami krajowymi. Na potrzeby kalkulacji Pillar 2 jednak transakcje pomiędzy jednostkami składowymi znajdującymi się w tej samej jurysdykcji zasadniczo nie muszą być korygowane do celów podatkowych.

Dzieje się tak dlatego, że przeniesienie dochodu z jednego podatnika do drugiego w tej samej jurysdykcji zwykle nie wpływa na łączną kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w tej jurysdykcji, w szczególności w świetle zasady “jurisdictional blending” – efektywną stawkę podatkową (ETR) oblicza się bowiem na poziomie jurysdykcji, a nie poszczególnych jednostek składowych.

Dalsza część zapisów Dyrektywy / Ustawy Pillar 2 podkreśla jednak, że strata ze sprzedaży lub innego przeniesienia składnika aktywów między dwiema jednostkami składowymi z siedzibą w tej samej jurysdykcji, która to strata nie jest ujęta zgodnie z zasadą ceny rynkowej, musi zostać skorygowana zgodnie z zasadą ceny rynkowej, jeżeli strata ta jest uwzględniona w obliczeniu kwalifikowanego dochodu. Ta reguła ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w których grupa MNE intencjonalnie wytwarza straty w danej jurysdykcji poprzez sprzedaż lub inne transfery między członkami grupy po cenach, które nie są zgodne z zasadą ceny rynkowej. Skonsolidowany komentarz pozwala jednak na niestosowanie tej korekty w przypadku, gdy taka strata zostałaby wyłączona z obliczenia dochodu GloBE danej jednostki w wyniku stosowania korekt konsolidacyjnych przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego (czyli efektywnie nie wpłynęłaby na wartość podatku wyrównawczego).

Dyrektywa / Ustawa Pillar 2 precyzują, że dla celów interpretacji powyższych regulacji, "zasada ceny rynkowej" oznacza zasadę, zgodnie z którą transakcje między jednostkami składowymi mają być ujmowane zgodnie z warunkami, które zostałyby uzyskane między podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych transakcjach i w porównywalnych okolicznościach.

Niewłaściwy model TP – niewłaściwie skalkulowany podatek wyrównawczy
 

Warto więc zastanowić się, jakie praktyczne ryzyka podatkowe mogłyby wystąpić w sytuacji, gdyby kalkulacje na potrzeby globalnego podatku minimalnego Pillar 2 wykonać bez weryfikacji, czy stosowany przez grupę model cen transferowych zapewnia otrzymanie rynkowego wynagrodzenia przez podmiot?

Oczywiście powyższy przykład jest istotnym uproszczeniem: w praktyce trudno o sytuację, gdy 100% dochodu przedsiębiorcy korzysta z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego, a ponadto kwota podatku wyrównawczego powinna zostać skorygowana o potencjalne wyłączenia z uwagi na substancję ekonomiczną podmiotu w danej jurysdykcji (ang. asset carve-out oraz payroll carve-out). Przykład pomija również niuanse dotyczące korekt rachunkowych, które wprowadzane są na etapie obliczania kwalifikowanego dochodu.

Niemniej jednak łatwo pozwala on uchwycić zależność na linii ceny transferowe ↔ globalny podatek minimalny Pillar 2: model cen transferowych bezpośrednio wpływa na kwotę dochodów kwalifikowanych Grupy w danej jurysdykcji, czyli podstawę do wyliczenia podatku wyrównawczego (top-up tax).

Powyższy przykład praktyczny warto więc skonkludować rekomendacją, aby przed kalkulacją globalnego podatku minimalnego Pillar 2 przystąpić do przeglądu cen transferowych i ocenić, czy model TP Grupy nie zawiera istotnych luk bądź nieprawidłowości mogących zaburzyć uzyskanie wyników rynkowych przez podmioty powiązane we wszystkich jurysdykcjach.

Pamiętajmy, że analiza rynkowości transakcji nie dotyczy wyłącznie ustalenia parametru ceny (np. wysokości procentu narzutu). Jeszcze istotniejsze jest bowiem ustalenie adekwatności rodzaju transakcji do profilu funkcjonalnego lub do wyników analizy funkcjonalnej. W ostatnich latach powszechne stało się bowiem kwestionowanie lub recharakteryzacja całych transakcji wewnątrzgrupowych, a nie tylko parametrów danej transakcji.

Korekta dla potrzeb Pillar 2 a ryzyko na gruncie cen transferowych
 

Jeśli w wyniku przeglądu cen transferowych na potrzeby Pillar 2 okaże się, że poszczególne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych jurysdykcji nie są zgodne z zasadą ceny rynkowej, Dyrektywa / Ustawa Pillar 2 wskazuje, że powinno się je odpowiednio skorygować i pokazać w wartościach rynkowych kalkulując kwalifikowany dochód (lub stratę).

I choć takie podejście w teorii pozwoliłoby uniknąć ryzyka niezgodności na gruncie przepisów w zakresie globalnego podatku minimalnego, to warto jednak pamiętać, że wprowadzenie takiej korekty bez faktycznej modyfikacji modelu cen transferowych nie eliminuje szeregu ryzyk na gruncie cen transferowych, tj. w Polsce odpowiednio:

• Ryzyka określenia dochodu (straty) spółki przez organ podatkowy, skutkujące zaległością na gruncie podatku dochodowego, uwzględniając przy tym kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego (w kwocie od 10% do 30%⁴) oraz koszty odsetek za zwłokę.
• Ryzyka odpowiedzialności osobistej dla Członków Zarządu, w tym w szczególności odpowiedzialności karno-skarbowej z tytułu złożenia informacji o cenach transferowych (tzw. formularza TP-R) zawierającej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym – zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych (tj. od 1 stycznia 2025 r.: odpowiednio do 44,8 mln PLN).

Warto przypomnieć, że od 1 stycznia 2022 r. formularz TP-R zawiera również oświadczenie potwierdzające, że warunki transakcji objętych obowiązkiem sporządzenia dokumentacji lokalnej (ang. Local File) w danym roku podatkowym zgodne są z warunkami rynkowymi.

Powyższe pozwala stwierdzić, że jedynie rzeczywista modyfikacja warunków transakcji z podmiotami powiązanymi (w tym m.in. zmiana odpowiednich umów wewnątrzgrupowych, rewizja kalkulacji cen, ewentualne rozliczenie korekt cen transferowych) tak, by były one zgodne z zasadą ceny rynkowej w praktyce pozwoli na kompleksowe zaadresowanie ryzyk z obszaru cen transferowych oraz Pillar 2.

Podsumowanie
 

Grupy podmiotów powiązanych często stosują mechanizmy alokowania zysków, których prawidłowość od lat nie była przedmiotem analizy lub dostosowania do zmienionej rzeczywistości biznesowej. To naturalne, ponieważ wszelkie zmiany w modelach cen transferowych są zwykle dla tych grup wyjątkowo kosztowne i pracochłonne, a dodatkowo często wiążą się z koniecznością wprowadzenia zmian nie tylko w rodzajach transakcji, ale również w systemach IT oraz szeroko rozumianym zapleczu operacyjno-administracyjnym. Niemniej brak takiego dostosowania stanowi ogromne ryzyko finansowe dla grupy, zwłaszcza w erze automatycznej wymiany informacji między administracjami podatkowymi.

Wprowadzenie regulacji Pillar 2 do globalnego (w tym polskiego) systemu podatkowego jest więc bardzo dobrą okazją, aby upewnić się że stosowane modele są w dalszym ciągu odpowiednie, uwzględniają rzeczywiste profile funkcjonalne zaangażowanych podmiotów oraz kompleksowo adresują wszystkie występujące rodzaje transakcji pomiędzy nimi.

Przypisy:

1. Art. 11c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587).

2. Wytyczne OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (styczeń 2022 r.).

3. Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz.U.2024.1685).

4. OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, str. 80-82.

5. Zgodnie z art. 58b Ordynacji Podatkowej (Dz.U.2022.265) bazowa kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku oszacowania dochodu (straty) podatnika na gruncie nieprawidłowości z tytułu cen transferowych wynosi 10%. Art. 58c Ordynacji Podatkowej dalej stanowi odpowiednio, że kwota ta może ulec podwojeniu w przypadku nieprzedłożenia dokumentacji cen transferowych (lub przedłożenia niekompletnej) lub gdy podstawa dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza kwotę 15 mln PLN. Jeśli natomiast przesłanki te spełnione są łącznie, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego ulega potrojeniu.

6. Art. 154 Ustawy Pillar 2.