Wątpliwe podatkowo aporty fundacji rodzinnych

Wątpliwe aporty fundacji rodzinnych
 

Istotnym obszarem działalności dużej części fundacji rodzinnych jest ich przystępowanie i uczestnictwo w spółkach handlowych. W dotychczasowej praktyce działalności fundacji rodzinnych pojawiają się jednak istotne wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych działalności w tym obszarze. Wątpliwości te dotyczą między innymi skutków wniesienia przez fundację rodzinną nieruchomości aportem do spółki handlowej, a ich wyjaśnieniu nie sprzyja sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych. 

Dopuszczalna działalność fundacji rodzinnej
 

Ogólne zasady działalności fundacji rodzinnych przewidują, że fundacja zwolniona jest z podatku dochodowego pod warunkiem, że zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie wykracza poza ustawowe ramy. W zakres działalności gospodarczej, którą może wykonywać fundacja rodzinna wchodzi między innymi przystępowanie do spółek handlowych oraz zbywanie mienia, jednak pod warunkiem, że mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia. Działalność fundacji polegająca na zbywaniu mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia stanowi wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej. Wątpliwości pojawiają się w sytuacji, gdy fundacja rodzinna nabędzie nieruchomość lub inne mienie, które następnie zamierza wnieść aportem do spółki handlowej.

Podejście organów podatkowych
 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kilkukrotnie prezentował w ostatnich miesiąc stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki handlowej nieruchomości, która została nabyta przez fundację właśnie w tym celu, stanowić będzie wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności fundacji (np. interpretacje indywidulane z dnia 22 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.543.2023.3.MR1; z dnia 8 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.550.2023.2.PP). Stanowisko powyższe opiera się na założeniu, że w zakres działalności polegającej na zbywaniu mienia wchodzi również wniesienie go aportem do spółki handlowej. W konsekwencji, gdy nieruchomość (mienie) została nabyta przez fundację rodzinną właśnie w celu wniesienia jej aportem do spółki handlowej, działalność taka wykraczać będzie poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej. Powyższe skutkować ma również brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego oraz dodatkowo opodatkowaniem dochodów z działalności w tym zakresie według stawki 25%.

W ostatnim miesiącu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził jednak, że powyższe zasady nie dotyczą udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.134.2024.1.AW). Fundacja rodzinna może bez ryzyka poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych prowadzić działalność polegają na zbywaniu wskazanych powyżej aktywów również w sytuacji, gdy prawa i składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. 

Sprzeczne orzeczenia sądów
 

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych spotkać można dwa sprzeczne podejścia dotyczące analizowanej kwestii. W pierwszym z nich sądy potwierdzają stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 163/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/WA 597/24). Zgodnie z tym podejściem nabycie nieruchomości tylko w celu wniesienia jej aportem do spółki handlowej nie mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej (korzystającej ze zwolnienia podatkowego dla fundacji).

Odmienne rozstrzygnięcie, w którym zakwestionowane zostało dotychczasowe podejście organów podatkowych zapadło w postepowaniu w przedmiocie skargi na interpretację indywidulaną prowadzonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. W wyroku z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 152/24 sąd uchylił interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki handlowej, która wcześniej została nabyta w tym właśnie celu, mieści się w zakresie działalności fundacji rodzinnej korzystającej ze zwolnienia podatkowego. 

Zakres zwolnienia
 

Istota wątpliwości w analizowanym przypadku sprowadza się do relacji pomiędzy dwoma przepisami określającymi dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej. Pierwszy z nich dopuszcza działalność w zakresie zbywania mienia z wyjątkiem mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Drugi przepis przewiduje, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie przystępowania m.in. do spółek handlowych. Jednocześnie zarówno DKIS jak i sądy administracyjne są zgodne, że w zakres pojęcia „zbywania mienia” wchodzi również wniesienie go w formie aportu do spółki handlowej w celu przestąpienia do takiej spółki. Podejście prezentowane przez DKIS i część sądów administracyjnych daje pierwszeństwo pierwszej z powołanych powyżej regulacji, co prowadzi do przyjęcia, że jeżeli nieruchomość została nabyta przez fundację rodzinną właśnie w celu wniesienia jej w formie aportu do spółki handlowej, czynność taka nie będzie mieściła się w ustawowym katalogu dopuszczalnej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną. Zgodnie natomiast z drugim podejściem, zaprezentowanym w wyroku WSA w Poznaniu, pierwszeństwo powinna mieć druga z powołanych regulacji. W konsekwencji, jeśli fundacja rodzinna może przystępować do spółek handlowych, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nieruchomość, która stanowić ma aport do takiej spółki została nabyta przez fundację rodzinną z zamiarem wykorzystania jej w tym charakterze.

Przyjęcie podejścia prezentowanego przez DKIS oraz część sądów administracyjnych prowadziłoby do zróżnicowania skutków podatkowych wniesienia części aportów przez fundację rodzinną w zależności od przedmiotu takiego aportu. W takiej sytuacji aport w postaci papierów wartościowych pozostawałby bez wpływu na sytuację podatkową fundacji rodzinnej i możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego, niezależnie od tego, czy papiery wartościowe zostały nabyte wyłącznie w celu wniesienia ich w formie aportu do spółki handlowej. Aport innych składników majątkowych, w tym nieruchomości, które zostały nabyte przez fundację rodzinną z zamiarem wykorzystania ich w tym celu, powodowałoby natomiast daleko idące konsekwencje podatkowe w postaci utraty prawa do korzystania ze zwolnienia i zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Takie rozróżnienie jedynie częściowo dałoby się uzasadnić okolicznością, że w sytuacji, gdyby fundacja nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego aport w postaci udziałów lub akcji przybrać mógłby formę neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Aport w postaci innych papierów wartościowych, podobnie jak aport nieruchomości, wiązałby się w takim przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport. W takiej sytuacji nie widzimy uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowych wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych oraz innego mienia, w tym nieruchomości.

Dodatkowo, na brak uzasadnienia dla różnicowania kategorii aportów wskazuje okoliczność, że jako wykraczające poza dopuszczalny zakres działalności fundacji rodzinnej traktowane byłoby jedynie wnoszenie aportów, których przedmiot został nabyty przez fundację wyłączenie w tym celu. Wszystkie inne aporty, których przedmiot pierwotnie został nabyty przez fundację rodzinną w innym celu (np. nieruchomości nabyte w celu czerpania korzyści z najmu, co stanowi dozwolony przedmiot działalności fundacji), nie byłyby traktowane jako wykraczające poza dopuszczalny zakres działalności fundacji.

Mając na uwadze liczbę interpretacji indywidualnych wydanych w ostatnich miesiącach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie aportów wnoszonych przez fundacje rodzinne, w których stanowiska podatników ocenione zostały negatywnie, w kolejnych miesiącach można się spodziewać kolejnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w tej kwestii. W wyrokach tych ukształtować może się linia orzecznicza, która potwierdzi sposób wykładni analizowanych regulacji. Na ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie jednak trzeba jeszcze zaczekać.