Klagevedtak – Betingede opsjoner i arbeidsforhold inngår ikke i utflyttingsskattegrunnlaget

Skatteklagenemda har fattet et viktig vedtak som har stor betydning for ansatte som har mottatt betingede opsjoner i arbeidsforhold og i løpet av perioden flytter til utlandet. Avgjørelsen vil gjøre utflyttinger mindre komplisert for ansatte, som kan unngå urimelig beskatning basert på en helt hypotetisk verdi på flyttetidspunktet i tillegg til at man slipper å stille sikkerhet for en skatt på en usikker hypotetisk, fremtidig inntekt.

Faktum

Saken gjelder en utflytting i arbeidsforhold til utlandet i 2016, der skattyter jevnlig hadde mottatt betingede opsjoner i arbeidsforhold før flytting. På flyttetidspunktet i 2016 kunne ikke opsjonene innløses fordi skattyter måtte stå i stillingen frem til februar 2017. Slik skattekontoret så det, gjorde verdiene av opsjonene at terskelbeløpet etter skatteloven § 10-70 på kr 500 000 var overskredet. I skattekontorets vedtak ble derfor lønnsinntekt fra innløsning av opsjoner i arbeidsforhold som var tatt med til beskatning i skattemeldingen for 2017 satt til 0 i skatteoppgjøret for 2017 og tatt med til beskatning i skatteoppgjøret for 2016.

Konsekvensene av dette for skattyter i foreliggende sak var at beskatningen i 2016 var noe høyere enn ved skattlegging i 2017. Med beskatning i 2017, vil en andel av opsjonsfordelen anses for å være opptjent i utlandet basert på arbeidsmønster mellom tildeling og innløsning av opsjonen i samsvar med OECDs retningslinjer for beskatning av opsjoner i arbeidsforhold. Med full beskatning på flyttetidspunktet i 2016 ble hele den tenkte verdien på dette tidspunktet skattlagt i Norge og dobbeltbeskatning for andelen som ble skattlagt i utlandet ble unngått ved at det ble gitt kreditfradrag for skatt i utlandet. Samlet sett ga dette noe høyere skatt, men også en svært komplisert skattesituasjon som det var ønskelig å unngå.

Skattyter var ikke skattemessig emigrert i 2017 slik at Norge hadde hjemmel til å skattlegge en forholdsmessig andel dersom utflyttingsskatten etter § 10-70 ikke kom til anvendelse.

Skattekontoret anførte at beskatningen skulle skje som del av utflyttingsskatten

Reglene om utflyttingsskatt er Lex Specialis i forhold til andre regler i skatteloven om beskatningstidspunkt. Skattekontoret har i lengere tid vært av den oppfatning at det ikke har hatt noen betydning om opsjonene ikke er ferdig opptjent i arbeidsforhold. Det er vanlig i arbeidsforhold at det er vilkår om fortsatt ansettelse til et fremtidig tidspunkt. Etter skattekontorets syn hadde det formodningen mot seg at lovgiver ikke har ment å inkludere betingede opsjoner i arbeidsforhold som del av utflyttingsskatten. Det er ikke vanlig å beholde opsjoner lenge etter at betingelsene bortfaller fordi skattereglene gir et incentiv til å innløse for å få videre verdistigning som kapitalinntekt og ikke arbeidsinntekt. Dersom betingede opsjoner i arbeidsforhold ikke omfattes av reglene om utflyttingsskatt, kan det føre til at skattytere som emigrerer skattemessig fra Norge ikke blir beskattet i Norge av senere opsjonsinnløsning. Det var dette hullet som man ønsket å tette ved å inkludere opsjoner i arbeidsforhold i reglene om utflyttingsskatt i utgangspunktet.

Eierbegrepet

Flertallet sluttet seg til sekretariatets innstilling der det ble foretatt en vurdering av om skattyter hadde faktisk og rettslig råderett den betingede opsjonen/tegningsretten på flyttetidspunktet i 2016. Fordi skattyter ikke kunne innløse eller disponere over opsjonene på noe vis før i februar 2017, ble konklusjonen at skattepliktig ikke kunne anses som eier av tegningsretten på utflyttingstidspunktet.

Mindretallet derimot, sa seg enig i skattekontorets innstilling der det legges vekt på at det var er uttalt siktemål for at utflyttingsskatten skal fange opp latente gevinster i arbeidsforhold. Som følge av dette la mindretallet til grunn at betingede opsjoner måtte anses som en eiendel i forhold til reglene om utflyttingsskatt og at de ikke kunne anses som eierløse for skatteformål.

Avgjørelsens betydning for nyere saker

I foreliggende sak, hadde saken begrenset betydning. Aksjekursen på underliggende aksjer hadde ikke stor verdiendring fra flytting i 2016 til innløsning i 2017. I tillegg hadde Norge beskatningsrett også på innløsningstidspunktet i 2017 fordi skatteplikten etter intern rett var oppretthold. Reglene frem til 20. mars 2024 innehold også visse sikkerhetsmekanismer for å unngå urimelig beskatning ved at nedgang i verdi etter flytting kunne redusere exitskatten og det ble gitt kreditfradrag for skatt i utlandet.

For utflytting etter 20. mars 2024 vil denne saken imidlertid kunne ha stor betydning. Det skal ikke lenger justeres for bortfall av tegningsretter, verdinedgang eller kreditfradrag. I høringstilsvaret i mai har vi tatt til orde for de spesielle forholdene som gjelder opsjoner i arbeidsforhold uten at dette har blitt hensyntatt. Se også vår tidligere kommentar om urimelig exitskatt på opsjoner i arbeidsforhold her: Urimelig exitskatt på opsjoner ved flytting fra Norge

Se til Danmark

I Danmark har de håndtert utflyttinger med opsjoner i arbeidsforhold på en mer hensiktsmessig måte. Å bruke reglene om utflyttingsskatt for å sikre norsk beskatning ved utflytting av opsjoner i arbeidsforhold blir som «å skyte spurv med kanoner». I Danmark har de enkelt løst dette med en hjemmel om begrenset skatteplikt for opsjoner som delvis har en opptjeningsperiode i Danmark. Med dette unngår man en urimelig beskatning basert på verdier som kan forsvinne. Betingede opsjoner i arbeidsforhold kan i mange tilfeller bli verdt 0 om aksjekursen går ned og opsjonene havner «under vann» eller man slutter frivillig eller av andre grunner i selskapet og med det mister rettighetene.