Vennootschapsbelastingplicht gemeente voor reclame-exploitatierechten

Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 1 november 2023 in twee zaken uitspraak gedaan over het ondernemerschap van een gemeente ter zake van verleende reclame-exploitatierechten. Het hof is van oordeel dat de gemeente voor de verleende exploitatierechten een onderneming drijft en dat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is op het resultaat behaald met het verlenen van exploitatierechten. Ook is er bij het opstellen van een fiscale openingsbalans geen ruimte voor het activeren van een post ‘lopende contracten’.

Achtergrond

Op 1 januari 2016 werd de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen ingevoerd. Vanaf dat moment dient ter zake van elke (geclusterde) activiteit van een overheidslichaam beoordeeld te worden of sprake is van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Zo ook dient ten aanzien van de activiteiten van gemeenten te worden beoordeeld of deze kwalificeren als een materiële onderneming en dus leiden tot Vpb-plicht. Deze uitspraken komen nadat de gemeenten hoger beroep hebben ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 1 november 2022. Gelet op de gelijke casussen en inhoud van beide uitspraken, behandelen wij hierna slechts één van de twee uitspraken.

Geschil

In geschil was of de gemeente met het verlenen van exploitatierechten voor reclame-uitingen een onderneming drijft en zo ja, of wordt voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling. Indien sprake is van een onderneming en de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is, dan is de hoogte van de belastbare winst in geschil.

Het hof oordeelt dat de activiteit van de gemeente bestaat uit het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden en dat geen sprake is van een activiteit die vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken.

De gemeente stelt zich primair op het standpunt dat voor de vraag of sprake is van een onderneming de activiteiten ‘verlenen van exploitatierechten’ en ‘beheer van de openbare ruimte’ in samenhang moeten worden beoordeeld. Vervolgens heeft zij zich op het standpunt gesteld dat deze geclusterde activiteiten per saldo duurzaam verlieslatend zijn, waardoor er geen sprake is van een onderneming. Subsidiair stelt de gemeente zich op het standpunt dat de activiteiten geen materiële onderneming vormen, omdat geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De gemeente onderbouwt dit door in te brengen dat zij voor de activiteit geen werkzaamheden verricht die kunnen worden beschouwd als arbeid-plus en/of ‘meerwaarde’ creëren. Volgens de gemeente zijn haar activiteiten vergelijkbaar met de verhuur van onroerende zaken omdat in beide gevallen ‘ruimte’ ter beschikking wordt gesteld.

Meer subsidiair stelt de gemeente zich op het standpunt dat de resultaten uit het verlenen van exploitatierechten niet belastbaar zijn, omdat de overheidstakenvrijstelling daarop van toepassing is. Omdat belanghebbende de enige partij is die kan beschikken over de betreffende gemeentegrond (waarop bijvoorbeeld reclameborden worden geplaatst) en gemeentelijke objecten waaraan de reclame wordt bevestigd (zoals lantaarnpalen en abri’s), zijn er geen private partijen die vergelijkbare werkzaamheden uitvoeren. Hiermee is volgens de gemeente sprake van een overheidstaak waarmee niet in concurrentie wordt getreden.

De gemeente heeft zich ten slotte nog op het standpunt gesteld dat als sprake zou zijn van een onderneming zowel de lopende contracten met reclame-exploitanten als de reclamedragers en -objecten die zij in eigendom heeft op haar fiscale openingsbalans per 1 januari 2016 mogen worden opgenomen. Dit leidt volgens belanghebbende tot de conclusie dat in 2016 sprake is van een verlies.

Oordeel hof

Ten aanzien van het primaire standpunt oordeelt het hof dat het verlenen van exploitatierechten door de gemeente als één te beoordelen activiteit in aanmerking moet worden genomen en dat deze activiteit niet kan worden geclusterd met het ‘beheer van de openbare ruimte’. Het hof acht het in dit kader van belang dat de aard van de activiteit wezenlijk verschilt van de activiteiten die volgens de gemeente onder ‘het beheer van de openbare ruimte’ vallen. Daarnaast is het volgens het hof ook relevant dat de gemeente met het verlenen van exploitatierechten en de het beheer van de openbare ruimte’ niet als eenheid optreedt in het maatschappelijke verkeer aangezien de afnemers van beide activiteiten verschillend zijn.

Voor wat het subsidiaire standpunt betreft oordeelt het hof dat het verlenen van exploitatierechten niet is aan te merken als verhuur van delen van de openbare ruimte. Volgens het hof hoeft dan ook niet getoetst te worden of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De reden hiervoor is dat het verlenen van een exploitatierecht door de gemeente niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel dat de gemeente heeft. Bij gebreke daarvan kan volgens het hof geen sprake zijn van vermogensbeheer, zodat aan de vraag of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer niet wordt toegekomen.

Tevens is het hof van oordeel dat met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot het verlenen van exploitatierechten de voor de onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Het hof is aldus van mening dat de activiteiten van belanghebbende een materiële onderneming vormen.

Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt vormt het verlenen van exploitatierechten naar het oordeel van het hof geen overheidstaak als bedoeld in de zin van de overheidstakenvrijstelling. In dit verband is van belang dat vaststaat dat het aan reclame-exploitanten gelegenheid geven tot het exploiteren van buitenreclame geen taak is die bij wet aan de gemeente is opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam. Overigens is volgens het hof aannemelijk dat de gemeente in concurrentie treedt met private partijen die binnen de openbare ruimte reclameruimte aanbieden (denk aan reclame-uitingen op treinstations, in en/of op stadsbussen), waardoor ook om die reden de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is.

Het hof oordeelt ten slotte dat de gemeente lopende contracten met reclame-exploitanten niet op haar openingsbalans kan activeren voor de per saldo met die contracten te behalen winst. De te verwachten inkomsten uit de lopende contracten staan immers rechtstreeks tegenover nog door de gemeente jegens de reclame-exploitanten te verrichten prestaties. De in de contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit – verondersteld dat deze op 1 januari 2016 aanwezig is – behoort naar het oordeel van het hof tot uitdrukking te komen in de jaren waarin deze winst wordt gerealiseerd.

Wat valt ons op?

Wij kunnen ons moeilijk verenigen met het standpunt van het hof dat het verlenen van exploitatierechten niet is aan te merken als verhuur van delen van de openbare ruimte. In een ‘klassieke’ situatie waarin een bedrijfspand wordt verhuurd, wordt naar onze mening ook tegen vergoeding een exclusief recht verleend om ondernemingsactiviteiten te exploiteren binnen het gehuurde pand. Dat het hier om het verlenen van een recht tot exploitatie gaat, doet daar naar onze mening niets aan af.

Verder vinden wij het opmerkelijk dat naar het oordeel van het hof het verlenen van een exploitatierecht door de gemeente niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel dat de gemeente heeft en daardoor aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer niet wordt toegekomen. Wij vragen ons af waarom de gemeentegrond waarop het reclameobject wordt geplaatst en het gemeentelijke object waaraan het reclameobject wordt bevestigd, niet als vermogensbestanddeel kwalificeren. Naar onze mening verschilt deze situatie niet wezenlijk van het verhuren van een vermogensbestanddeel.

Ook het oordeel dat de gemeente met haar activiteiten in concurrentie treedt met private partijen verbaast ons. Gelet op de aard van de activiteiten van de gemeente, is onze opvatting dat het juist de contractspartijen van de gemeente zijn die de reclame-uitingen exploiteren en daarmee mogelijk in concurrentie treden met andere aanbieders op de private markt.

Belang voor praktijk

Na enkele rechtbankuitspraken is deze uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch de eerste keer dat een gerechtshof zich uitspreekt over de mogelijke Vpb-plicht van gemeenten voor het verlenen van exploitatierechten voor het doen van reclame-uitingen. Kijkend naar de uitspraak van het hof zijn wij van mening dat het uitgesproken oordeel lastig te verklaren is en bovendien gebaseerd lijkt te zijn op een onjuiste interpretatie van het begrip “materiële onderneming” en de kwalificatie van de vereiste arbeid hiervoor. Het is ons nog niet bekend of de gemeenten in kwestie in cassatie gaan.

Wij adviseren gemeenten met opbrengsten uit het verlenen van exploitatierechten voorlopig nog steeds om deze opbrengsten te verwerken in de aangifte Vpb en vervolgens in bezwaar te gaan tegen de opgelegde aanslagen. Vervolgens kunnen gemeenten (in overleg met de inspecteur) aansluiten bij een eventuele uitspraak van de Hoge Raad, zodra deze zaak is uitgeprocedeerd.